Для получения более точной информации можно использовать субсчета третьего порядка. Так, например, для субсчета 3-1 "Топливо на складе" можно открыть следующие субсчета третьего порядка:

1. субсчет 10-3-1-1 "Бензин на складе" - по маркам;

2. субсчет 10-3-1-2 "Дизельное топливо на складе" - по видам;

3. субсчет 10-3-1-3 "Специальные масла на складе" - по видам.

Аналитический учет ведется по отдельным материально ответственным лицам, по видам и маркам нефтепродуктов.

Наиболее распространенным способом поступления ГСМ на предприятие является их приобретение за наличный расчет или в безналичной форме.

Приобретение ГСМ на автозаправочных станциях за наличный расчет осуществляется подотчетными лицами, которыми обычно являются водители предприятия.

Сотрудникам предприятия, имеющим право получать денежные средства под отчет на основании распоряжения (приказа) руководителя, выдаются из кассы наличные для приобретения ГСМ. Сумма таких средств обычно устанавливается исходя из величины стоимости средненедельного расхода топлива, а при работе в междугородном или межобластном сообщении - исходя из величины стоимости расхода топлива на выполнение производственного задания.

В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются проводкой Д71 К50 - выданы наличные деньги под отчет.

По истечении установленного срока водитель организации, получивший денежные средства на приобретение ГСМ, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Наличие чека ККТ с необходимыми реквизитами является основанием для отнесения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости ГСМ, использованных в производственной деятельности предприятия. Аналитический учет по счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Пример: В ООО приобретение бензина производится на автозаправочных станциях за наличный расчет. Согласно приказу по организации водителю выдано из кассы под отчет 4000 руб. Водитель сдает авансовый отчет с приложением кассовых чеков, выданных на автозаправочной станции, на общую сумму 3310 руб. Остаток неиспользованных денежных средств в сумме 690 руб. водитель сдал в кассу.

Д71 К50 4000 – выданы деньги под отчет на приобретение бензина

Д10-3 "Топливо" К71 3310 – оприходован приобретенный бензин

Д50 К71 690 – остаток неиспользованных денежных средств возвращен в кассу

Д20, 23, 26, 44 К10-3 3310 – списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов

Приобретение ГСМ может также осуществляться в безналичном порядке. Одним из вариантов является приобретение ГСМ по талонам. Для приобретения ГСМ по талонам предприятие заключает договор купли-продажи с продавцом ГСМ, который организует отпуск автомобильного топлива через АЗС. Предприятие оплачивает поставщику авансом стоимость ГСМ. Продавец отпускает предприятию талоны на стоимость оплаченного топлива, на которых указаны их номинал в литровом выражении и марка топлива.

Передача талонов продавцом оформляется актом приемки-передачи, в котором указываются номера, серии и номинал талонов. В соответствии с условиями договора ГСМ отпускаются только работникам предприятия. Передача талонов третьим лицам не допускается.

Для получения, хранения и выдачи талонов сотрудникам предприятия приказом руководителя назначается материально ответственное лицо. После получения талонов материально ответственное лицо составляет приходный ордер по типовой межотраслевой форме N М-4. В нем указываются марка топлива, серии и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и их стоимость в рублях.

Талоны выдаются сотрудникам по требованию-накладной типовой межотраслевой формы N М-11, подписанному руководителем и главным бухгалтером. Талоны выдаются водителям только по предъявлении ими путевого листа, на котором уполномоченным лицом в строке "Выдать горючее" указано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде на линию. Выдача талонов отражается в ведомости учета выдачи талонов. На каждую марку топлива ведется отдельная ведомость.

Бухгалтерский учет ГСМ, приобретенных по талонам, зависит от:

• момента перехода права собственности на ГСМ к покупателю талонов,

• вида талонов. Они могут быть литровыми или стоимостными. Если предприятие приобретает литровые талоны (на них указаны вид топлива и литраж), то изменение цен, происшедшее после оплаты талонов, не повлияет на оценку ГСМ в учете - они будут отражаться по цене приобретения.

Пример: По договору на поставку ГСМ по талонам предусмотрен переход права собственности на ГСМ в момент их оплаты. Торговым предприятием приобретено 20 талонов по 10 л на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), которые переданы водителям для заправки. На конец месяца израсходовано все количество топлива.

Д60 К51 5900 – произведена оплата поставщику ГСМ;

Д10-3-3 К60 5000 – отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении на основании акта приемки-передачи и накладной;

Д19-3 К60 900 – отражен НДС по полученным талонам;

Д68-2 К19-3 900 – принята к вычету сумма НДС по полученным талонам на ГСМ на основании счета-фактуры поставщика;

Д71 К10-3-3 - 5000 – отражена выдача 20 талонов под отчет водителям;

Д 10-3-2 К71 5000 – отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;

Д44 К10-3-2 5000 – списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.

Если право собственности на ГСМ переходит к предприятию только при получении ГСМ на АЗС, то в учете это будет отражаться следующим образом:

Пример: Предприятие перечислило поставщику ГСМ аванс в сумме 53 336 руб. (в том числе НДС - 8136 руб.). Все полученные талоны выданы работникам предприятия в текущем месяце. Автотранспорт предприятие использует для управленческих нужд. ГСМ по талонам израсходованы в течение месяца. В последний день месяца поставщик предъявил предприятию счет-фактуру на всю стоимость ГСМ, отпущенных за этот месяц.

Талоны на ГСМ учитываются с использованием забалансового счета 006 "Бланки строгой отчетности" по цене их приобретения. При представлении подотчетным лицом документов, подтверждающих получение ГСМ по талонам, стоимость талонов списывается с забалансового счета 006.

Д 60 - К 51 - 53 336 руб. - перечислена предоплата за ГСМ;

Д 006 - 53 336 руб. - получены от поставщика талоны;

Д 10-3-3 - К 60 - 45 200 руб. (53 336 руб. - 8136 руб.) - отражено приобретение ГСМ на основании акта гашения талонов;

Д 19-3 - К 60 - 8136 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным ГСМ;

Д 68-2 - К 19-3 - 8136 руб. - принят к вычету предъявленный поставщиком НДС на основании счета-фактуры поставщика;

К 006 - 53 336 руб. - списана стоимость талонов на ГСМ;

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 10-3-3 - 45 200 руб. - учтены в составе общехозяйственных расходы на ГСМ.

Если покупаются стоимостные талоны и право собственности на ГСМ переходит в момент заправки автомобиля предприятия, то талоны учитываются как денежные документы на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". При предъявлении такого талона автозаправочная станция отпускает бензин на указанную в нем сумму по действующим в данный момент розничным ценам.

Пример. ООО заключило договор купли-продажи ГСМ с автозаправочной станцией. Условиями договора предусмотрено, что стоимость ГСМ определяется в момент заправки транспортных средств топливом. ООО перечисляет автозаправочной станции аванс в сумме 35 800 руб. (в том числе НДС - 5461 руб.) и получает 50 талонов номинальной стоимостью 716 руб.

Водителям переданы для заправки 40 талонов. На конец месяца в топливных баках бензина не осталось.

В учете ООО будут сделаны следующие записи:

1) перечислен аванс автозаправочной станции:

Дебет 60 Кредит 51 - 35 800 руб.;

2) отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении:

Дебет 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы", Кредит 60 - 35 800 руб.;

3) отражена выдача талонов под отчет водителям:

Дебет 71 Кредит 50, субсчет 3 "Денежные документы" - 28 640 руб.;

4) отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету автозаправочной станции:

Дебет 10-3-2 Кредит 71 - 24 271,19 руб.;

5) отражен НДС со стоимости ГСМ:

Дебет 19 Кредит 71 - 4368,81 руб.;

6) принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным ГСМ:

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - 4368,81 руб.;

7) списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов:

Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2 - 24 271,19 руб.

Приобретение ГСМ возможно с применением топливных карт. Топливная карта является техническим средством, подтверждающим право получения покупателем ГСМ на АЗС. При поставке ГСМ по топливным картам поставщик продает ГСМ по номенклатуре, которая определяется в соответствии с договором, заключенным между поставщиком и покупателем. ГСМ передаются только после их предварительной оплаты покупателем и предъявления топливной карты.

Расчеты за приобретаемое топливо производятся путем перечисления организацией-покупателем на счет поставщика 100-процентной предоплаты заказываемого количества топлива в соответствии с прайс-листом поставщика по ценам, установленным на дату выставления счета. Отдельно покупатель оплачивает стоимость многоразовых литровых топливных микропроцессорных карт с суточным (или месячным) лимитом.

Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам.

Договором поставки могут быть предусмотрены два варианта перехода права собственности на ГСМ. Право собственности на топливо переходит к покупателю в момент:

- заправки автотранспорта по топливным картам;

- передачи ему топливных карт.

В первом случае суммы, перечисленные поставщику ГСМ на пластиковые карты, учитываются по дебету счета 50, субсчет 3 "Денежные документы".

Пример. Предприятие перечислило авансом поставщику ГСМ 2950 руб. на приобретение 100 л топлива. Право собственности на топливо переходит в момент фактической заправки автотранспорта. По акту приемки-передачи получена топливная карта номинальной стоимостью 2950 руб.

В конце месяца предприятие получило от поставщика отчет об отпущенном топливе за месяц, согласно которому в автомобиль заправлено 80 л топлива на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводками:

Д 60 - К 51 - 2950 руб. - отражена стоимость перечисленных поставщику ГСМ денежных средств;

Д 50-3 - К 60 - 2950 руб. - отражено получение топливной карты;

Д 71 - К 50-3 - 2950 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;

Д 10-3-2 - К 71 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость ГСМ, залитых в бак автомобиля;

Д 19-3 - К 71 - 360 руб. - отражена сумма НДС по ГСМ;

Д 68-2 - К 19-3 - 360 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры поставщика.

Если же право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент перечисления им платы за топливо и получения пластиковых карт, стоимость таких пластиковых карт следует отражать на счете 10-3-3 в момент их передачи. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются записями:

Д 10-3-3 - К 60 - 2500 руб. - отражено получение топливной карты по ее стоимостному выражению;

Д 19-3 - К 60 - 450 руб. - отражен НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт;

Д 68-2 - К 19-3 - 450 руб. - принят к вычету НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт на основании счета-фактуры поставщика;

Д 71 - К 10-3-3 - 2500 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;

Д 10-3-2 - К 71 - 2000 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в бак автомобиля, согласно авансовым отчетам водителя и отчету поставщика ГСМ.

Списание горюче-смазочных материалов на расходы производится только в размере фактических расходов. Пробег автомобиля, являющийся одним из основных показателей для расчета количества израсходованного бензина, определяется на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе.

Предприятия должны вести журналы учета показаний спидометра, составлять акты снятия показаний спидометра и ежемесячные акты замеров остатков бензина в топливных баках.

В соответствии с нормами ПБУ 10/99 затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией (в том числе затраты на топливо), в полном объеме признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Для целей налогового учета в силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта.

1. Особенности учёта специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Основным нормативным документом по данному вопросу являются Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Специальное оборудование - это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Итак, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что данная вещь обладает уникальными свойствами.

Понятие "специальная оснастка" не содержится в гл. 25 НК РФ, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты учитываются в составе:

- основных средств, если они отвечают критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ;

- материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Следовательно, если срок службы специальной оснастки более года, а ее стоимость выше 40 000 руб., погашение производится путем начисления амортизации. Если оснастка не соответствует обозначенным критериям, ее стоимость будет включена в состав косвенных расходов текущего отчетного периода, если иное не установлено учетной политикой (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с п.9 Методических указаний № 135н организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств.

Если такого специального решения не принято, то в обычном порядке учет спецоснастки организуется на счете 10 по субсчету 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". При передаче специальной оснастки в производство (эксплуатацию) ее стоимость списывается в дебет субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Специальная оснастка, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление.

В случае изготовления специальной оснастки собственными силами затраты по изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство. (Д23 К…; Потом Д10 К23).

После того как специальная оснастка передана в эксплуатацию, у организации возникает право на погашение ее стоимости. Это может производиться:

- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

Первый вариант рекомендуется применять в отношении имущества, срок полезного использования которого непосредственно связан с количеством выпущенной продукции.

Пример. Договорная стоимость приобретенных пресс-форм - 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.) за одну штуку. Всего приобретено 100 штук. Пресс-формы переданы в эксплуатацию в месяце приобретения. Объем выпуска продукции, рассчитанный на полное использование одной формы, составляет 100 000 единиц, которые предполагается выпустить в течение 10 месяцев. В январе с использованием каждого из приспособлений выпущено по 10 000 единиц продукции, в феврале и апреле - по 15 000 единиц, в марте - по 20 000 единиц. В связи с отсутствием спроса с мая производство продукции прекращено. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимость пресс-форм организация списывает способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету приобретенные пресс-формы ((2360 - 360) x 100)	10-10	60	200 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком (360 x 100)	19	60	36 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68-1	19	36 000
Произведена оплата поставщику	60	51	236 000
Отражена передача пресс-форм в эксплуатацию	10-11	10-10	200 000
Отражено в составе текущих расходов частичное списание стоимости пресс-форм (2000руб х 100шт х 10тыс/100тыс) - в январе	20	10-11	20 000
Отражено в составе текущих расходов частичное списание стоимости пресс-форм (2000руб х 100шт х 15тыс/100тыс) - в феврале и в апреле	20	10-11	30 000
Отражено в составе текущих расходов частичное списание стоимости пресс-форм (2000руб х 100шт х 20тыс/100тыс) - в марте	20	10-11	40 000
Отражена в составе прочих расходов недосписанная стоимость пресс-форм (200 000 - 20 000 - 30 000 - 30 000 - 40 000)	91-2	10-11	80 000

Из общего правила погашения стоимости специальной оснастки есть исключение, оно касается оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов. Согласно п. 25 Методических указаний стоимость такой оснастки можно полностью погашать в момент ее передачи в производство.

Пример. В марте 2011 г. силами вспомогательного производства изготовлена и передана в подразделение, занимающееся строительно-монтажными работами, специальная оснастка, предназначенная для строительства сооружения по индивидуальному заказу. Ее стоимость составила 80 000 руб. Согласно учетной политике стоимость специальной оснастки погашается единовременно.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2011 г.
Оприходована специальная оснастка	10-10	23	80 000
Специальная оснастка передана в эксплуатацию	10-11	10-10	80 000
Погашена стоимость специальной оснастки	20	10-11	80 000
Специальная оснастка принята на забалансовый учет	012		80 000

В соответствии с п. 31 Методических указаний списание специальной оснастки с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется при его фактическом физическом выбытии (продаже, дарении, списании в случае морального и физического износа, ликвидации, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций). Доходы и расходы от выбытия отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих на счете 91-1 "Прочие доходы и расходы".

Согласно ст.212 ТК РФ в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда работодатель обязан приобрести и выдать за счет собственных средств специальную одежду и специальную обувь в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Статья 221 ТК РФ обязывает работодателя обеспечить хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви.

Специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специальной одежды входят комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 № 290н, предусматривают, что работникам, занятым в производстве с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или производимых в особых температурных условиях специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются бесплатно за счет средств работодателя по установленным нормам.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 №541н.

Кроме того, существуют нормы выдачи спецодежды работникам различных отраслей экономики. Данные нормы утверждены несколькими нормативными документами разных ведомств.

До передачи в эксплуатацию рабочая одежда, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете.

При приобретении спецодежды делаются записи:

Д10-10 К60 – оприходована спецодежда

Д19 К60 – учтен входной НДС

Порядок списания спецодежды при ее передаче для использования может быть организован различными способами:

1. Самый простой вариант – Дт 20,23,25,26,44 К 10

2. Вариант, учитывающий рекомендации плана счетов: Д10-11 «Специальная одежда в эксплуатации» К 10-10 «Специальная одежда на складе». И тут же Дт 20,23,25,26,44 К 10-11.

3. Вариант, дающий возможность отслеживать степень изношенности спецодежды аналогичен второму, но записи по Д счетов затрат производятся ежемесячно равными долями в течение установленного срока полезного использования. Такой порядок списания должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Возможна также специфическая ситуация при которой расходы на приобретение спецодежды финансируются за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно Приказу Минздравсоцразвития России от 11.02.2011 N 101н в 20011г. финансированию подлежат за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний расходы на приобретение сертифицированной спецодежды работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда (пп.г п.2 приказа 101н) Финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и заболеваний осуществляется не в безусловном порядке, а по обращению организации, выступающей страхователем работников от несчастных случаев. Если исполнительный орган ФСС примет положительное решение, то расходы на приобретение сертифицированной спецодежды засчитываются в счет уплаты страховых взносов.

В этом случае стоимость спецодежды списывается записью по Д69 и К10.

Согласно пп.3 п.1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на спецодежду в пределах норм выдачи при условии, что опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест (Письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425). При расчете налога стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

В случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость такой спецодежды не признается экономической выгодой (доходом) работника и не является объектом обложения НДФЛ (Письма Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 и ряд других).