3. Счета бухгалтерского учета и их роль в отражении противоправной деятельности

 

С помощью счетов бухгалтерского учета осуществляется группировка однородных объектов бухгалтерского учета.

Например, в первичных бухгалтерских документах может быть отражена информация о разнообразных хозяйственных операциях. Однако, если эти данные не систематизировать определенным образом, то пользоваться такой информацией становится крайне затруднительно ввиду ее большого объема и неупорядоченности.

Например, для того чтобы ответить, сколько поступило в кассу денег, сколько их израсходовано и сколько осталось, необходимо сгруппировать все документы по приходу и расходу наличных денег, знать остаток денег в кассе на начало отчетного периода и на основании этой информации ответить на заданный вопрос.

Именно для такой группировки и предназначены счета бухгалтерского учета, в данном случае, счет «Касса». Для группировки различных других объектов учета также предназначены соответствующие счета бухгалтерского учета, например «Расчетные счета», «Материалы» и другие.

Таким образом, название счета показывает, какие именно объекты учитываются на данном счете.

Схематически счет принято представлять в виде следующей двухсторонней таблицы:

 

Счет «Касса»

 

Дебет	Кредит
Сальдо Оборот 20 000 Сальдо	1 000 Оборот 18 000 3 000

 

Левая часть таблицы называется дебет, а правая – кредит. Записи на счетах бухгалтерского учета начинаются с указания величины остатка на момент открытия счета (сальдо), затем на счете записываются обороты за месяц по дебету и кредиту, после чего подсчитывается и записывается остаток (сальдо) на конец месяца.

Счета бухгалтерского учета бывают активными и пассивными. В активных счетах ведется учет хозяйственных средств, а в пассивных – их источников.

Хозяйственные средства – это объекты бухгалтерского учета, которыми владеет организация, – наличные деньги в кассе, деньги на расчетном, валютном и других счетах в банках, материалы, основные средства, нематериальные активы, товары, готовая продукция и некоторые другие.

 Для учета каждого из вышеперечисленных объектов предназначен соответствующий счет, имеющий в названии объект учета, для которого счет предназначен.

В активных счетах увеличение объекта учета отражается по дебету, а уменьшение – по кредиту, сальдо всегда бывает только по дебету. Сальдо у активных счетов на конец периода определяется следующим образом:

Сальдо на конец периода = Сальдо на начало периода + Оборот по дебету за отчетный период – Оборот по кредиту за отчетный период.

Записи на счетах бухгалтерского учета ведутся в рублях. Так, в вышеприведенной схеме счета показаны записи по счету «Касса», т. е. отражены операции с наличными деньгами. Сальдо (остаток) на момент открытия счета составлял 1 000 рублей, поступило в кассу 20 000 рублей, выбыло из кассы 18 000 рублей, сальдо (остаток) на конец периода 3 000 рублей.

Пассивные счета бухгалтерского учета предназначены для отражения объектов учета, характеризующих источники имеющихся у организации средств.

 Источники средств организации бывают собственные и заемные. К собственным источникам средств относят уставный капитал, резервный капитал, прибыль и некоторые другие источники.

Источники заемных средств – это обычно различные виды кредиторской задолженности (кредит происходит от латинского – он верит). Т. е. кредиторская задолженность означает наш долг в пользу какой-либо организации или физического лица. Обычно это задолженность по полученным кредитам и займам, полученным авансом под поставку товаров, продукции, в счет оказания услуг, задолженность в бюджет по причитающимся к уплате налогам и сборам и некоторые другие виды задолженности.

 Отражение объектов учета в пассивных счетах выполняется по правилу, прямо противоположному порядку записей в активных счетах.

Сальдо в пассивных счетах всегда показывается по кредиту счета, увеличение объекта отражается по кредиту счета, а уменьшение – по дебету счета.

Сальдо у пассивных счетов на конец периода определяется следующим образом:

Сальдо на конец периода = Сальдо на начало периода + Оборот по кредиту за отчетный период – Оборот по дебету за отчетный период.

Ниже приведен пример записи в пассивном счете «Уставный капитал».

Счет «Уставный капитал»

 

Дебет	Кредит
Сальдо Оборот – 20 000 Сальдо	100 000 Оборот   120 000

 

Как видно из записей по этому счету, величина уставного капитала организации составляла на начало периода 100 000 рублей, за месяц произошло увеличение уставного капитала на 20 000 рублей, операций по его уменьшению не было. Величина уставного капитала на конец месяца составляет 120 000 рублей.

Сгруппированные по определенным признакам счета с присвоенными им кодами составляют План счетов бухгалтерского учета.

В коммерческих организациях (кроме банков) в настоящее время действует План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов от 31 октября 2000 г. № 94 н.

Существуют План счетов для коммерческих банков и План счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений. Наличие нескольких Планов счетов объясняется различными задачами учета в коммерческих организациях (кроме банков), банках и бюджетных учреждениях.

Название некоторых объектов учета в каждом из вышеуказанных Планов счетов может совпадать, однако, коды этих счетов в каждом плане свои.

 Так, в каждом плане счетов имеется счет «Касса», на котором учитываются операции с наличными денежными средствами. Однако в Плане счетов коммерческих организаций ему присвоен код 50, в Плане счетов для банков – код 30102, в Плане счетов для бюджетных учреждений – код 120.

 

Ниже приводится фрагмент Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для коммерческих организаций.

Наименование счета	Код счета	Вид (активный, пассивный)
Основные средства	01	активный
Амортизация основных средств	02	пассивный
Нематериальные активы	04	активный
Амортизация нематериальных активов	05	пассивный
Материалы	10	активный
Основное производство	20	активный
Товары	41	активный
Торговая наценка	42	пассивный
Готовая продукция	43	активный
Расходы на продажу	44	активный
Касса	50	активный
Расчетный счет	51	активный
Расчеты по налогам и сборам	68	акт-пассив
Расчеты с персоналом по оплате труда	70	пассивный
Расчеты с учредителями	75	акт-пассив
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76	акт-пассив
Уставный капитал	80	пассивный
Продажи	90	сопоставл.
Недостачи и потери от порчи ценностей	94	активный
Прибыли и убытки	99	акт-пассив

 

Рассмотрим подробнее назначение счетов, приведенных в данном фрагменте Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для коммерческих организаций.

Счет 01 «Основные средства» – предназначен для обобщения информации о наличии, поступлении и выбытии основных средств организации. Объекты, учитываемые как основные средства, должны отвечать одновременно следующим условиям:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) срок полезного использования должен превышать двенадцать месяцев;

в) заранее не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

 Как правило, таким требованиям отвечают здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и некоторые другие активы.

По дебету счета 01 учитывают поступление основных средств, а по кредиту – их выбытие. Сальдо счета 01 показывает первоначальную стоимость всех основных средств организации.

Счет 02 «Амортизация основных средств» – предназначен для обобщения информации о величине накопленной за время эксплуатации основных средств амортизации. Под амортизацией основных средств понимается процесс постепенного перенесения их стоимости (по мере физического и морального износа) на затраты, связанные с производством изготовленной с их помощью продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

 Начисление амортизации основных средств отражают по кредиту счета 02, а ее списание, например, при выбытии основных средств – по дебету счета 02.

Сальдо счета 02 показывает сумму амортизации основных средств, накопленную с начала их эксплуатации.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств на счете 01 и суммой амортизации на счете 02 называется остаточной стоимостью основных средств.

Счет 04 «Нематериальные активы» – предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации.

Нематериальные активы как объекты бухгалтерского учета должны соответствовать одновременно следующим условиям:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организации от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Таким признакам обычно соответствуют:

– объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Нематериальными активами являются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные, в соответствии с учредительными документами, частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Не относятся к нематериальным активам интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Поступление объектов нематериальных активов отражают по дебету счета 04, а их выбытие – по кредиту.

Сальдо счета 04 характеризует общую первоначальную стоимость нематериальных активов организации.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» – предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования нематериальных активов. Начисленная сумма амортизации относится, как правило, на увеличение затрат на производство.

Начисление амортизации отражается по кредиту счета 05, а ее списание, например, при выбытии объектов нематериальных активов – по дебету этого счета.

Сальдо по счету 05 показывает сумму начисленной амортизации нематериальных активов.

Разница между первоначальной стоимостью нематериальных активов на счете 04 и суммой их амортизации на счете 05 называется остаточной стоимостью нематериальных активов.

Счет 10 «Материалы» – предназначен для учета сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, конструкций и деталей, различных видов топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, строительных материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, материалов, переданных в переработку на сторону, и прочих видов материалов.

Материалы должны учитываться по себестоимости их приобретения.

Поступление материалов отражается по дебету счета 10, а их выбытие – по кредиту этого счета. Сальдо счета 10 характеризует общую стоимость материалов, находящихся в организации.

Счет 20 «Основное производство» – предназначен для учета затрат на производство продукции, выполнения работ или оказания услуг, которые являются основной целью создания коммерческой организации.

По дебету счета 20 «Основное производство» учитывают все затраты, связанные с изготовлением продукции, а по кредиту – стоимость изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Сальдо счета 20 показывает величину незавершенного производства.

 Счет 41 «Товары» – предназначен для учета материальных ценностей, приобретенных заведомо для перепродажи. Этот счет используют, как правило, в учете торговых операций. По дебету счета 41 отражают поступление товаров в организацию и увеличение их стоимости на сумму торговой наценки, а по кредиту – выбытие товаров.

Сальдо по счету 41 характеризует общую стоимость товаров в организации.

Счет 42 «Торговая наценка» – предназначен для учета сумм торговой наценки в предприятиях розничной торговли. При установлении суммы торговой наценки на поступившие товары ее величину отражают по кредиту счета 42. Списание сумм торговой наценки по проданным товарам отражают также по кредиту счета 42, но методом «красное сторно». Запись «красное сторно» выполняется красным цветом, что надо понимать как запись со знаком «минус».

Сальдо счета 42 характеризует величину торговой наценки на остаток товаров в организации по состоянию на первое число.

Счет 43 «Готовая продукция» – предназначен для учета готовой продукции, выпущенной из основного или вспомогательного производства. Учитывается готовая продукция по себестоимости ее изготовления. По дебету счета 43 отражают поступление готовой продукции из производства, а по кредиту – ее выбытие. Сальдо счета 43 показывает общую стоимость готовой продукции в организации.

Счет 44 «Расходы на продажу» – предназначен для учета расходов, связанных с продажей товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Наиболее распространено использование этого счета в торговых организациях. Это объясняется тем, что торговля относится к сфере обращения, а не к сфере производства. Поэтому, в торговле не применяется счет 20 «Основное производство». Все затраты, связанные с продажей товаров (заработная плата продавцов, расходы по содержанию торгового помещения и другие), учитываются в организациях торговли на счете 44 «Расходы на продажу».

По дебету счета 44 отражают увеличение расходов на продажу, а по кредиту – их списание на себестоимость продаж.

Сальдо счета 44 показывает остаток расходов на продажу на остаток непроданных товаров. Следует отметить, что величина сальдо счета 44 обычно незначительна, так как на остаток товаров положено относить не все расходы, а только часть процентов по кредитам, взятым на приобретение товаров и часть транспортных расходов, связанных с доставкой товаров в магазин. Все остальные расходы на продажу ежемесячно списываются, как отмечалось выше, на себестоимость продаж.

Счет 50 «Касса» – предназначен для учета наличных денежных средств в кассах организации. По дебету счета 50 отражается поступление наличных денежных средств в кассу, а по кредиту – расход денежных средств из кассы. Сальдо счета 50 показывает остаток наличных денежных средств в кассе.

Счет 51 «Расчетный счет» – предназначен для учета денежных средств организации в российской валюте (рублях) на расчетных счетах, открытых в кредитных организациях.

По дебету счета 51 отражают поступление денежных средств на расчетный счет организации, а по кредиту – их расход. Сальдо счета 51 показывает сумму денежных средств, имеющихся на расчетном счете организации.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – предназначен для учета расчетов с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организациями-налогоплательщиками, а также по налогам, уплачиваемым организацией с доходов физических лиц, и другим налогам, когда организация выступает в роли налогового агента.

 Суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по кредиту счета 68, а суммы, уплаченные в бюджет, – по дебету счета 68.

Счет 68 – активно-пассивный. Поэтому сальдо может показываться как по дебету, так и по кредиту счета или по дебету и кредиту счета одновременно. Сальдо по дебету показывает величину задолженности бюджета перед организацией, а сальдо по кредиту – величину задолженности организации перед бюджетом. Если сальдо показано одновременно и по дебету, и по кредиту, то это означает, что по одним налогам имеется задолженность бюджета, по другим – задолженность организации.

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – предназначен для учета расчетов по оплате труда с лицами, выполнявшими работу для организации по трудовому договору. По кредиту счета 70 отражаются суммы начисленной оплаты труда, а по дебету – суммы удержанного налога, других удержаний из заработной платы и суммы заработной платы, выданные работнику.

Сальдо по этому счету бывает, как правило, по кредиту и показывает величину задолженности по оплате труда перед персоналом. В отдельных случаях, когда имеется задолженность работника перед организацией по оплате труда, – сальдо может быть и по дебету.

Счет 75 «Расчеты с учредителями» – предназначен для расчетов с учредителями организации по вкладам в уставный капитал и по начислению и выплате дивидендов.

При расчетах с учредителями по вкладам в уставный капитал по дебету счета 75 отражается сумма, показывающая задолженность по вкладам в уставный капитал, а по кредиту – суммы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал.

При расчетах с учредителями по дивидендам по кредиту счета 75 отражается сумма начисленных дивидендов, а по дебету – суммы удержанного налога и выплаченных дивидендов.

Сальдо по дебету счета 75 показывает величину задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, сальдо по кредиту счета 75 – величину задолженности перед учредителями по дивидендам.

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – предназначен для учета расчетов с разными организациями и физическими лицами по операциям, связанным с имущественным и личным страхованием, по претензиям, по суммам депонированной заработной платы, по разного рода услугам.

По кредиту счета 76 отражается начисление задолженности перед кредиторами, а по дебету этого счета – оплата и другие операции, вследствие которых начисленная задолженность уменьшается.

Счет 76 активно-пассивный, поэтому сальдо может быть по дебету или по кредиту или по дебету и кредиту одновременно. Сальдо по дебету показывает величину задолженности дебиторов в пользу организации, сальдо по кредиту – величину задолженности организации в пользу кредиторов. Если сальдо показано одновременно и по дебету, и по кредиту, то это означает, что одни юридические или физические лица должны организации, а другим – должна она.

Счет 80 «Уставный капитал» – предназначен для учета величины уставного капитала организации. По кредиту счета 80 показывается сумма уставного капитала организации и его увеличение, а по дебету – уменьшение уставного капитала.

Следует отметить, что увеличение или уменьшение уставного капитала можно отражать на этом счете только на основании зарегистрированных в установленном порядке документов по изменению величины уставного капитала.

Сальдо счета 80 характеризует размер уставного капитала организации.

Счет 90 «Продажи» – предназначен для учета операций продажи товаров, готовой продукции, работ, услуг.

По кредиту счета 90 показывается сумма выручки от продажи, а по дебету – себестоимость проданных товаров, готовой продукции, работ, услуг, расходы на их продажу и сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателям. Сопоставление итогов дебетового и кредитового оборотов по этому счету позволяет определить величину прибыли или убытка от продажи. Если сумма кредитового оборота превышает сумму дебетового оборота, то получена прибыль от продажи, а если сумма итога оборота по дебету больше, чем сумма итога оборота по кредиту, то значит – получен убыток от продажи.

Счет 90 сальдо не имеет.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – предназначен для учета сумм недостач денежных средств или материальных ценностей, а также сумм потерь от порчи ценностей.

По дебету счета 94 отражаются суммы недостач денежных средств или материальных ценностей, а также суммы потерь от порчи ценностей, выявленные, например, при инвентаризации. По кредиту счета 94 показываются суммы недостач и потерь, отнесенные на расчеты по возмещению материального ущерба с виновными лицами, суммы, списанные в пределах норм естественной убыли, суммы, списанные на расходы организации при отсутствии виновных лиц.

Сальдо счета 94 показывает величину недостач и потерь, по которым еще не принято решение об отнесении их по назначению.

Счет 99 «Прибыли и убытки» – предназначен для отражения операций по формированию прибылей и убытков, то есть конечного финансового результата деятельности организации.

По дебету счета 99 отражаются убытки и потери, а также суммы начисленных налогов, которые по действующему законодательству относятся на прибыль, например, налог на прибыль.

По кредиту счета 99 отражаются прибыли и доходы.

Сопоставление итогов оборота по дебету и кредиту позволяет выявить конечный финансовый результат.

Если сумма оборота по дебету больше, чем по кредиту – значит, получен убыток. Если сумма итога оборота по кредиту больше, чем по дебету – значит, конечным результатом деятельности организации является прибыль.

В течение года суммы оборотов по дебету и кредиту накапливаются нарастающим итогом. Обороты по счету 99 закрываются заключительными записями декабря.

Счета бухгалтерского учета бывают синтетические, аналитические и субсчета.

Синтетический счет дает обобщенную информацию о величине объекта учета. Например, счет 10 «Материалы» показывает общую сумму материалов, имеющихся в организации на начало месяца, общую сумму поступивших и выбывших материалов, а также общую сумму остатка материалов на конец месяца.

Однако для управления организацией необходимо знать не только общую сумму материалов, но и наименование конкретных материалов, их количество, цену и сумму. Такую информацию дают счета аналитического учета. Записи в аналитические счета производятся либо непосредственно с первичных документов, либо из сводных документов. Сгруппированные по определенным признакам данные аналитических счетов отражаются в субсчетах, а итоги последних обобщаются в синтетических счетах. Например, синтетический счет «Материалы» дает информацию о движении материалов в целом по предприятию в суммовом выражении. Субсчет «Строительные материалы» к синтетическому счету «Материалы» информирует о наличии и движении в суммовом выражении именно строительных материалов, аналитический счет «Кирпич» к субсчету «Строительные материалы» – о наличии и движении кирпича в суммовом и натуральном выражении.

Сумма оборотов по аналитическим счетам равна обороту по соответствующему субсчету; а сумма оборотов по субсчетам должна равняться обороту по соответствующему синтетическому счету. Такое же правило действует и в отношении сальдо по счетам бухгалтерского учета.

В Плане счетов обычно указываются синтетические счета и субсчета. Коммерческие организации имеют право самостоятельно изменять (добавлять, сокращать) только названия и коды субсчетов. Синтетические счета применяются строго в соответствии с Планом счетов. Это необходимо для обеспечения одинаковых правил формирования учетной информации, что позволяет ее использовать любому компетентному пользователю (собственник, кредитор и другие) и быть уверенным, что информация подготовлена по одним и тем же правилам, независимо от конкретной коммерческой организации.

Перечень счетов аналитического учета каждая организация разрабатывает самостоятельно, исходя из потребностей управления и сохранности имущества.

Вместе с тем, не для всех счетов синтетического учета имеются счета аналитического учета и субсчета. Например, в них нет необходимости для счета «Касса», счета «Расчетный счет» и ряда других.

Выше было упомянуто об активных и пассивных счетах бухгалтерского учета. Однако имеется еще группа активно-пассивных счетов. Сальдо в этих счетах может показываться иногда по дебету, иногда по кредиту, а иногда по дебету и по кредиту одновременно. Как правило, это счета по учету расчетов с юридическими и физическими лицами. Сальдо в таких счетах изменяется с одной стороны счета на другую в зависимости от того, кто кому должен. Если по расчетам должна наша организация, то сальдо показывается по кредиту (кредитор), если должны нам – то по дебету (дебитор).

В аналитическом учете может сложиться ситуация, когда одна организация (физическое лицо) должна нам, а другой – должны мы. В этом случае в синтетическом учете на активно-пассивном счете сальдо показывается одновременно и по дебету, и по кредиту. Сворачивать сальдо путем вычитания из большей величины меньшей нельзя. Это может ввести в заблуждение пользователя учетной информации.

Например, по счету учета Расчетов с разными дебиторами и кредиторами в синтетическом учете показано сальдо по дебету 100 000 рублей и по кредиту 80 000 рублей. Пользователь учетной информации может сделать правильный вывод, что организация должна 80 000 рублей и ей должны 100 000 рублей.

Если же сальдо «свернуть», то оно будет показано только по дебету в размере 20 000 рублей. Пользователь учетной информации сделает ложный вывод о финансовом состоянии организации, полагая, что ей должны только 20 000 рублей, а она не должна никому.

Выше было показано, что противоправная деятельность закономерно отражается в документах бухгалтерского учета. Но поскольку записи на счетах выполняются на основе документов, сгруппированных по однородным объектам учета, то противоправная деятельность закономерно должна отразиться и на счетах бухгалтерского учета.

Из изложенного следует вывод, что если признаки противоправной деятельности имелись в документах, на основании которых выполнены записи на счетах аналитического учета, то эти признаки неизбежно должны отразиться на счетах бухгалтерского учета: аналитических, субсчетах и синтетических.

Подробную классификацию подложных записей на счетах бухгалтерского учета разработал профессор С.П. Голубятников. Подложные записи он классифицировал по трем основаниям: по полноте охвата подлогом видов бухгалтерских счетов, по отношению к документам, по способу исполнения.

По первому основанию различаются сквозные (охватывающие как синтетический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой-либо один из них) подложные записи;

По отношению к документам С.П. Голубятников выделяет бездокументные записи на счетах, записи в ненадлежащие счета и записи, не соответствующие документам;

По способу выполнения выделяются подлоги, маскируемые под видом обычных либо под видом исправительных учетных записей, и подложные записи, выполненные путем заведомо неверных арифметических подсчетов.

Данная классификация имеет важное значение в исследовании закономерностей отражения противоправной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые примеры из правоохранительной практики, иллюстрирующие закономерности отражения противоправной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Первый пример указывает на признаки бездокументных записей на счетах бухгалтерского учета с целью уклонения от уплаты налога на прибыль.

Так, в ООО «Р–ЛТД» в затраты, связанные со сбытом продукции, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, были включены расходы по оплате пусконаладочных работ оборудования, проданного данной организацией мясокомбинатам различных городов страны. Налоговый инспектор при проверке правильности исчисления налогооблагаемой прибыли обратил внимание на то, что документов, подтверждающих фактическое выполнение пусконаладочных работ, нет. Однако суммы, перечисленные на имя одной из фирм, якобы, за выполнение этих работ, были отражены на дебете счета Продаж, что позволило увеличить расходы, связанные с продажей, и уменьшить тем самым налогооблагаемую прибыль. Фактически перечисленную сумму до получения акта выполненных работ следовало учитывать на счете расчетов с поставщиками и подрядчиками как выданный аванс на проведение пусконаладочных работ, то есть учитывать ее не в затратах, а в расчетах как дебиторскую задолженность.

В результате бездокументных записей на счетах бухгалтерского учета в ООО «Р–ЛТД» была занижена налогооблагаемая прибыль на 115 тыс. рублей.

Следующий пример указывает на признаки противоправной деятельности по уклонению от уплаты налога на прибыль в виде записей на ненадлежащие счета.

В ООО «К», с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли, умышленно вели учет хозяйственных операций по приобретению и реализации на фондовом рынке ценных бумаг, на ненадлежащих счетах.

Так, в соответствии с действующей Инструкцией к плану счетов бухгалтерского учета, приобретение ценных бумаг для последующей перепродажи следовало учитывать на счете «Краткосрочные финансовые вложения», а их продажу – отражать на счете «Продажи». На счете «Продажи» при сопоставлении покупной и продажной стоимости ценных бумаг определяется финансовый результат – прибыль или убыток. При получении прибыли с нее должен уплачиваться налог.

По этой схеме ООО «К» работало весь предыдущий год и первый квартал отчетного года. За предыдущий год в ООО «К» была проведена аудиторская проверка. Эти обстоятельства свидетельствовали, что главный бухгалтер знал о существующем порядке учета операций с ценными бумагами.

Однако, начиная со второго квартала отчетного года, главный бухгалтер ООО «К» ввела в рабочий план счетов бухгалтерского учета два надуманных субсчета: 76–3 «Активы пенсионного фонда» и 76–31 «Размещение активов пенсионного фонда». На этих субсчетах она отражала всю деятельность по получению средств от негосударственного пенсионного фонда, купле-продаже ценных бумаг и формированию задолженности перед негосударственным пенсионным фондом. Это было сделано с целью избежать применения в бухгалтерском учете счета «Продажи», а, соответственно, не показывать прибыль от реализации ценных бумаг и не платить с нее налог.

В данном случае признаки противоправной деятельности проявились именно через записи на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. За отчетный год таким способом было сокрыто от налогообложения около 1 млн. рублей прибыли.

Таким образом, следующая закономерность отражения противоправной деятельности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета – счетами. Проявляется эта закономерность через противоречия между: содержанием записей и документальным основанием для них; содержанием хозяйственной операции и применяемыми для ее записи счетами бухгалтерского учета; записями на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, вызываемыми одной и той же операцией; данными аналитических и синтетических счетов бухгалтерского учета.

Элемент метода бухгалтерского учета – счета детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о противоправной деятельности, как способ ее совершения, сумма ущерба, причастные лица, время и место совершения противоправной деятельности.