2. Аудит

 

Аудит – это один из видов предпринимательской деятельнос-ти, называемый аудиторской деятельностью.

Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, которых обычно называют аудируемые лица.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Вместе с тем, несмотря на то, что мнение аудитора обычно способствует росту доверия к бухгалтерской отчетности, нельзя принимать это мнение как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем или как подтверждение эффективности ведения дел руководством аудируемого лица. Аудитор не дает и оценки соблюдения интересов собственников организации и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

Аудит не может подменять каких-либо форм государственного финансового контроля, например налогового контроля или ревизии, которые осуществляются уполномоченными государственными органами.

Это объясняется разными целями различных форм финансового контроля. Так, налоговая проверка проводится в целях обеспечения интересов государства в связи с формированием доходной части государственного бюджета, а аудиторская проверка нацелена, как правило, прежде всего, на защиту интересов акционеров и некоторых других пользователей бухгалтерской отчетности.

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Рос-сийской Федерации осуществляется на основе Федерального закона РФ от 7 августа 2001 г. № 119–ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 14 декабря 2001г.), постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации», постановления Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями от 4 июля 2003 г.).

К лицам, занимающимся аудиторской деятельностью, законодательством предъявляются определенные требования. Так, аудитор должен иметь квалификационный аттестат, выданный уполномоченным федеральным органом, и осуществлять аудиторскую деятельность либо в качестве работника аудиторской организации, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица. Уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в Российс-кой Федерации, определено Министерство финансов России.

Также законодательством предусмотрены определенные требования к аудиторской организации. В частности, аудиторская организация не может создаваться в форме открытого акционерного общества. Не менее пятидесяти процентов кадрового состава аудиторской организации должны быть гражданами Российской Федерации и постоянно проживать на территории России, а если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то в ее штатах должно быть не менее семидесяти пяти процентов граждан России. В штате аудиторской организации должно быть не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторским организациям и аудиторам запрещено заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудита и оказания сопутствующих услуг. К таким услугам отнесена деятельность по постановке, восстановлению и ведению бухгал-терского учета, налоговое, управленческое и правовое консультирование, внедрение информационных технологий и некоторые другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

Аудиторская деятельность лицензируется, поэтому осуществлять эту деятельность можно только при наличии соответствующей лицензии. За осуществление аудиторской деятельности без получения лицензии законодательством предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда.

Аудит может быть как обязательным, так и инициативным. Обязательное проведение аудита законодательством предусмотрено для открытых акционерных обществ, кредитных организаций, страховых организаций, обществ взаимного страхования, товарных или фондовых бирж, инвестиционных фондов, государственных внебюджетных фондов, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством России обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондов, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

Также обязательный аудит предусмотрен для любых организаций (включая унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения) и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг за один год превышает в пятьсот тысяч раз установленный законодательством России минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в двести тысяч раз установленный законодательством России минимальный размер оплаты труда.

Обязательный аудит может проводиться и в отношении других организаций или индивидуальных предпринимателей, если это предусмотрено федеральным законодательством.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Индивидуальные аудиторы проводить его не имеют права.

За уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению законодательством предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 500 до 1 000 минимальных размеров оплаты труда.

В отдельных случаях аудируемые лица должны осуществлять выбор аудиторской организации для проведения аудита только на основе открытого конкурса. Это требование предусмотрено в отношении коммерческих организаций, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее двадцати пяти процентов.

В том случае, если в бухгалтерской документации организации содержатся сведения, составляющие государственную тайну, аудит может проводиться только аудиторскими организациями, в уставном капитале которых нет доли, принадлежащей иностранным организациям или физическим лицам, и которые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну.

Аудит проводится на основании договора, заключаемого между аудируемым лицом и аудиторской организацией. В договоре оговариваются права, обязанности и ответственность сторон в связи с проведением аудита.

Законодательством предусмотрены права аудитора самостоятельно определять форму и методы проведения аудита; проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйст-венной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в письменной и устной форме по возникшим в ходе проведения аудита вопросам; отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в случаях непредствления аудируемым лицом всей необходимой документации и некоторые другие права.

Вместе с тем, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации; предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства России, касающихся проведения аудиторской проверки; обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе проведения аудиторской проверки, и выполнять некоторые другие обязанности.

Права и обязанности аудируемого лица или лица, заключившего договор на проведение аудита, тесно связаны с правами и обязанностями аудиторской организации или индивидуального аудитора, поскольку то, что является правом для одной стороны договора, является обязанностью для другой.

Как отмечалось, одной из обязанностей аудируемого лица является предоставление для проведения аудита всех необходимых документов. Поэтому аудитор становится обладателем знаний, составляющих коммерческую тайну предприятия.

В связи с этим, законодательством введено понятие аудиторс-кой тайны, которую должны соблюдать аудиторы. В частности, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги.

В случае разглашения лицами, получившими в ходе проведения аудита доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо вправе потребовать возмещения причиненных убытков.

Для обеспечения защиты интересов пользователей бухгал-терской отчетности важно обеспечить независимость аудитора от аудируемого лица, которому оказываются услуги. Для обеспечения независимости аудиторов законодательством предусмотрен ряд мер. Так, аудит не может осуществляться: а) учредителями и лицами, несущими ответственность за организацию, ведение учета и составление бухгалтерской отчетности у аудируемого лица; б) аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно пред-шествовавших проведению аудиторской проверке, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности организациям и индивидуальным предпринимателям – в отношении этих лиц; в) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве с учредителями, должностными лицами и бухгалтерами аудируемых лиц; г) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями, в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями, в отношении дочерних организаций, филиалов и предс-тавительств этих аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей, и в некоторых иных случаях.

Независимость аудитора обеспечивается и требованием законодательства, согласно которому, порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам не может быть поставлен в зависимость от выполнения каких-либо требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать.

Пользователи бухгалтерской отчетности должны быть уверены в качестве проводимого аудита. Поэтому, помимо внутреннего конт-роля качества работы аудиторов, осуществляемого самими аудиторскими организациями, предусмотрен и внешний контроль качества аудита, проведение которого законодательством возложено на Министерство финансов России.

В случае выявления посредством внешнего контроля фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором при проведении аудита требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, на виновных может быть наложено взыскание вплоть до аннулирования у них квалификационного ат-тестата аудитора и лицензии на право осуществления аудиторской деятельности.

По результатам проведения аудиторской проверки составляется аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, составляемый в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству.

Аудиторское заключение состоит из вводной, аналитической и итоговой частей. Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской организации или индивидуальном аудиторе. В аналитической части дается отчет об общих результатах аудиторской проверки. В итоговой части излагается мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерс-кой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству.

Аудиторское заключение может быть безусловно положительным, условно положительным и отрицательным. Кроме того, может быть аудиторское заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Безусловно положительное аудиторское заключение означает, что, по мнению аудитора, бухгалтерская отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает активы и пассивы и финансовые результаты аудируемого лица, исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Условно положительное аудиторское заключение составляется в случае, когда, по мнению аудитора, бухгалтерская отчетность во всех существенных аспектах, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, достоверно отражает активы и пассивы и финансовые результаты аудируемого лица, исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что, по мнению аудитора, в связи с определенными обстоятельствами, бухгалтерская отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах достоверного отражения активов, пассивов и финансовых результатов аудируемого лица, исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности обычно составляется в случаях, когда аудитору не была предоставлена вся необходимая информация для проведения аудита или имело место воспрепятствование проведению аудиторской проверки.

В законодательстве особо предусмотрена ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе ее проведения.

За составление заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрено лишение квалификационного аттестата аудитора и лицензии на право аудиторской деятельности. Кроме того, за составление заведомо ложного заключения предусмотрена уголовная ответственность.

В юридической практике вопросы, связанные с проведением аудита, возникают, как правило, в связи с имущественными или налоговыми спорами, а также по делам, связанным с возмещением ущерба, возникшего вследствие принятия решения пользователем бухгалтерской отчетности на основании показателей этой отчет-ности.

Так, например, аудиторская проверка может назначаться при возникновении спора о размере доли учредителя в активах организации в связи с выходом какого-либо физического или юридического лица из состава учредителей.

Потребность в аудиторской проверке может возникнуть в случае несогласия налогоплательщика с выводами налогового органа по результатам налоговой проверки, когда эти выводы оспариваются в судебном или внесудебном порядке.

Аудиторская проверка может оказаться необходимой при возникновении признаков правонарушений, связанных с законода-тельством о рекламе, фиктивным или преднамеренным банкротством, неправомерными действиями при банкротстве, недобросовест-ной эмиссией ценных бумаг, представлением и раскрытием информации на рынке ценных бумаг и некоторых других.

Во всех перечисленных случаях обычно возникает вопрос о достоверности бухгалтерской отчетности, для чего и необходима аудиторская проверка.

Составленное аудиторское заключение юрист должен оценить как с формальной стороны, так и по существу.

При оценке аудиторского заключения с формальной стороны необходимо убедиться в том, что аудиторы, проводившие проверку, имеют квалификационные аттестаты, уточнить, не истек ли срок действия указанных аттестатов, кроме того, необходимо убедиться в наличии лицензии на проведение соответствующего вида аудита (общий, банковский); проверить соблюдение требований по форме составления аудиторского заключения, наличие в нем всех необходимых реквизитов, подписей и печатей.

При оценке аудиторского заключения по существу необходимо убедиться в правильности обоснования замечаний аудитора нормами действующего законодательства, проверить, приняты ли аудитором во внимание пояснения в связи с возникшими замечаниями, если не приняты во внимание – то есть ли обоснование этому. Необходимо убедиться также, что аудиторы проверили все документы и другую информацию, которые могли бы подтвердить или опровергнуть их замечания.

В практике иногда возникает вопрос, связанный с качеством аудиторской проверки. Обычно причиной являются штрафные санкции налоговых органов по результатам налоговой проверки, проведенной после аудиторской проверки. В этом случае необходимо внимательно посмотреть взятые на себя по договору обязательства аудиторской организацией, план и программу аудиторской проверки, соблюдение требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. После этого можно принимать решение о возможности взыскания с аудиторской организации понесенных убытков в связи с уплатой налоговых санкций.