6. Отчетность и ее использование в юридической практике

 

Бухгалтерская отчетность – это систематизированные в специальных формах данные бухгалтерского учета об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период, предоставляемые пользователям этой отчетности на отчетную дату.

В состав бухгалтерской отчетности коммерческих организаций входят: 1) бухгалтерский баланс; 2) отчет о прибылях и убытках; 3) приложения, раскрывающие более подробно содержание вышеперечисленных форм отчетности; 4) аудиторское заключение (в случаях, предусмотренных законодательством), в котором выражается мнение независимой аудиторской организации о достоверности показателей бухгалтерской отчетности; 5) пояснительная записка к бухгалтерской отчетности.

Отчетным годом для всех организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря. Отчетность, составленная за весь год, называется годовой бухгалтерской отчетностью и должна быть составлена в течение 90 дней по окончании года.

Кроме того, составляется ежеквартальная отчетность, в которой показатели формируются нарастающим итогом с начала года – на 1 апреля, на 1 июля и на 1 октября. Иногда может составляться и ежемесячная отчетность. Квартальная и месячная отчетность называется промежуточной бухгалтерской отчетностью.

Промежуточная бухгалтерская отчетность должна быть составлена не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.

Коммерческие организации представляют отчетность, утвержденную в соответствии с учредительными документами, учредителям, участникам или собственникам ее имущества, территориальным органам государственной статистики по месту регистрации.

Бухгалтерская отчетность государственных и муниципальных унитарных предприятий представляется также органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Кроме того, бухгалтерская отчетность, в соответствии с законодательством, может представляться другим органам исполнительной власти, например, в территориальные инспекции Министерства по налогам и сборам, банкам и иным пользователям.

В установленных законом случаях организации обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Это требование относится к акционерным обществам открытого типа, банкам и другим кредитным организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам, созданным за счет частных, общественных и государственных средств.

Внебюджетные социальные фонды, такие, как Пенсионный, Социального страхования, Обязательного медицинского страхования и некоторые другие организации обязаны публиковать не только годовую, но и квартальную отчетность.

 Публиковаться бухгалтерская отчетность должна в газетах и журналах, доступных ее пользователям, либо распространяться среди них в виде брошюр, буклетов и других изданий.

Значение бухгалтерской отчетности определяется тем, что она дает возможность квалифицированным пользователям принимать на ее основе решения, связанные с их финансовой деятельностью.

В широком понимании, к пользователям бухгалтерской отчетности можно отнести следующие категории: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, органы исполнительной власти, общественность.

У каждой из этой группы пользователей бухгалтерской отчетности имеются собственные потребности в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Так, инвесторы вкладывают средства в различные коммерческие организации. Такое вложение является рисковым. Поэтому им необходима информация для принятия решения о вложении инвестиций, например, в форме покупки ценных бумаг, таких, как акции, или о продаже ранее приобретенных акций. Для принятия соот-ветствующего решения необходимо знать финансовое состояние конкретной организации, ее способность отвечать по своим обязательствам перед акционерами, финансовые результаты ее деятельности – прибыль или убыток, величину прибыли, направляемую на выплату дивидендов. Вся эта информация содержится в бухгалтерской отчетности.

Работников коммерческой организации интересует способность этой организации обеспечить стабильную выплату заработной платы, обеспечить социальную защиту, гарантировать трудовую занятость. Ответы на эти вопросы также тесно связаны с финансовым состоянием организации и результатами ее финансовой деятельности, сведения о которых имеются в бухгалтерской отчетности.

Заимодавцев волнует способность организации отвечать по своим обязательствам, связанным с возвратом долга и процентов по нему.

Поставщиков интересует вопрос о своевременных расчетах организации за поставленные ей материальные ценности, выполненные для нее работы, оказанные ей услуги.

Покупателей интересует стабильность организации, возможность установления с ней долговременных отношений.

Общественность интересуют вопросы, связанные с влиянием конкретной организации на местную экономику, особенно это касается так называемых градообразующих предприятий.

Ответы на вопросы каждой из вышеперечисленных категорий пользователей можно получить, используя информацию, содержащуюся в показателях бухгалтерской отчетности. Иногда такую информацию можно получить непосредственно из отчетности, но чаще на основании данных отчетности проводится анализ финансового состояния организации.

Именно с точки зрения защиты интересов пользователей бухгалтерской отчетности, законодательством предусмотрен ее аудит и публичность.

Рассмотрим подробнее состав бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс. Выше упоминалось о том, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерских документах, которые затем группируются по объектам учета, и сведения из них записываются на счетах бухгалтерского учета. Данные об остатках на счетах бухгалтерского учета группируются в бухгалтерском балансе. Его показатели позволяют судить о финансовом состоянии организации на отчетную дату. Само слово «баланс» означает – «равновесие», это в полной мере относится и к бухгалтерскому балансу. В данном случае равновесие обусловлено тем, что любая хозяйственная организация имеет средства и их источники. Средства не могут взяться ниоткуда, у них всегда обязательно есть источники.

Средства отражаются в активе баланса, а их источники – в пассиве баланса.

Средства, сгруппированные в активе баланса, делятся на внеоборотные активы и оборотные активы.

К внеоборотным активам относятся нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, некоторые виды финансовых вложений.

Общим для внеоборотных активов, независимо от их конкретного вида, является то, что они учитываются на балансе больше одного года. Отсюда и их название – внеоборотные активы, т. е. они оборачиваются, имеет место их движение, но очень медленно.

К оборотным активам относятся различные запасы организации: сырье и материалы, готовая продукция, товары и некоторые другие.

Также к оборотным активам относится дебиторская задолженность со сроком погашения менее одного года. Дебиторская задолженность считается активом потому, что она погашается денежными средствами или материальными ценностями, которые при правильном использовании способны приносить организации доходы.

К оборотным активам относятся финансовые вложения со сроком погашения меньше одного года. Это могут быть вложения в некоторые виды ценных бумаг, предоставленные займы и некоторые другие.

Кроме того, к оборотным активам относятся денежные средства организации, как в кассе, так и на счетах в банках.

Общим для оборотных активов является то, что они учитываются на балансе менее одного года, отсюда и их название – оборотные активы.

Источники средств показаны в пассиве баланса. Они также объединяются в несколько групп.

Первая из этих групп – капитал и резервы. В нее включены уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, а также нераспределенная прибыль. В том случае, если вместо прибыли получен убыток, его величина вычитается из суммы остальных источников средств, показанных в этой группе.

Вторая группа источников средств – это долгосрочные обязательства. К ним относятся заемные средства, полученные на срок более одного года. Как правило, это кредиты, полученные в банках, или займы, полученные у других организаций и физических лиц.

И третья группа источников средств – это краткосрочные обязательства. К ним относятся заемные средства, кредиторская задолженность всех видов и некоторые другие обязательства со сроком погашения менее одного года.

Обязательства как долгосрочные, так и краткосрочные, относятся к пассивам, поскольку их погашение производится деньгами или материальными ценностями, т. е. связано с выбытием активом, и, соответственно, потенциальным уменьшением доходов, которые способны приносить эти активы.

Капитал и резервы считаются собственными источниками средств организации, а долгосрочные и краткосрочные обязательства – заемными источниками средств организации.

Отчет о прибылях и убытках. Данные в этом отчете заполняются также на основании счетов бухгалтерского учета, но, в отличие от баланса, здесь сгруппированы не остатки по счетам, а обороты.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать показатели, характеризующие финансовые результаты деятельности организации. В частности, в этом отчете приведены сведения о величине валовой выручки от продажи товаров, работ, услуг, за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и некоторых других обязательных платежей.

Здесь же даны сведения о величине себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Сопоставление этих двух показателей позволяет получить показатель прибыли или убытка от продаж, который также включен в этот отчет.

Кроме того, в отчете показаны и другие доходы и расходы, влияющие на финансовый результат деятельности организации: проценты к получению и уплате; доходы и расходы, связанные с продажей материалов, основных средств и некоторых других активов – так называемые операционные доходы и расходы; доходы и расходы, не связанные с реализацией – пени, штрафы и некоторые другие внереализационные доходы и расходы.

Суммирование прибыли от продаж с операционными и внереализационными доходами и вычитание из полученного результата операционных и внереализационных расходов позволяет определить прибыль до налогообложения.

В отчете также приводится величина налога на прибыль, чрезвычайные доходы и расходы (если имеются) и, в конечном итоге, приводится величина чистой, т. е. не распределенной прибыли или непокрытого убытка (если вместо прибыли получен убыток).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В состав бухгалтерской отчетности, как отмечалось выше, входят приложения, раскрывающие более подробно содержание вышеуказанных форм отчетности. К ним в частности относятся Отчет об изменениях капитала – форма № 3, Отчет о движении денежных средств – форма № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств – форма № 6.

В этих формах отчетности более подробно раскрывается информация, содержащаяся в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Кроме того, к бухгалтерской отчетности обычно дается пояснительная записка, которая содержит информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. В ней дается краткая характеристика деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

О содержании аудиторского заключения подробно будет сказано в соответствующем параграфе третьей главы.

Как было указано выше, бухгалтерская отчетность дает возможность квалифицированным пользователям принимать на ее основе решения, связанные с их финансовой деятельностью. Естественно, отчетность должна быть достоверной. Однако в некоторых случаях бухгалтерская отчетность искажается. Под искажением бухгалтерской отчетности принято понимать неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения.

Искажение отчетности могут быть преднамеренными и непреднамеренными.

Преднамеренные искажения бухгалтерской отчетности являются следствием преднамеренных действий, а иногда и бездействия работников организации, причастных к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, а также предоставляющих необходимую информацию для этой работы. Такие искажения совершаются, как правило, в корыстных целях, посредством введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности обычно возникают вследствие арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности могут быть существенными и несущественными.

Существенными считаются искажения, влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности настолько сильно, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать на ее основе ошибочные выводы или принять ошибочные решения.

Появлению преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности может способствовать ряд факторов внутрихозяйственной деятельности организации. К основным из этих факторов можно отнести:

– значительные финансовые вложения в кризисные отрасли экономики;

– несоответствие величины оборотных средств объемам производства или продаж;

– наличие зависимости организации в определенный период времени от одного или небольшого количества заказчиков или поставщиков;

– изменения в практике договорных отношений, которые приводят к существенному изменению величины прибыли;

– нетипичные сделки, которые значительно влияют на величину финансовых показателей, особенно в конце года;

– несоответствие размеров платежей характеру получаемых услуг;

– недостатки в организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

– особенности структуры капитала и распределения прибыли;

– существенные отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

Наряду с вышеперечисленными факторами внутрихозяйственной деятельности, могут способствовать появлению искажений бухгалтерской отчетности и факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли экономики и страны в целом.

Можно назвать следующие основные факторы из этой категории, способствующие появлению искажений бухгалтерской отчетности:

– кризис, депрессия или подъем в экономике конкретной отрасли или в экономике страны в целом;

– возрастание возможностей банкротства конкретной организации в связи с кризисным состоянием отрасли или экономики страны в целом;

– технологические и производственные особенности деятельности данной организации.

Появлению искажений бухгалтерской отчетности могут способствовать и некоторые виды нарушений в деятельности организации, в частности:

– отклонения от установленных правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

– отсутствие или несоблюдение учетной политики оценки и отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций;

– нарушения налогового и валютного законодательства.

Могут иметь место и другие нарушения, влияющие на появление искажений в бухгалтерской отчетности.

В юридической практике вопросы, связанные с искажениями отчетности, возникают, как правило, в случаях, когда определенными группами лиц или какими-либо организациями было принято решение об инвестиции средств, предоставлении кредитов или займов, регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг и в некоторых других случаях на основе информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. При этом, в дальнейшем получатель таких средств стал уклоняться от их возврата, мотивируя свои действия внезапно ухудшившимся финансовым состоянием.

В подобных случаях кредиторы могут обращаться с иском в арбитражный суд или ставить вопрос о привлечении виновных к уголовной ответственности. Для решения вопроса об ответственности, как правило, невозможно обойтись без оценки достоверности бухгалтерской отчетности, проверки наличия или отсутствия искажений в ней.

В противоправных целях отчетность может искажаться как с целью приукрашивания показателей, характеризующих финансовое состояние и финансовые результаты деятельности, так и, напротив, с целью создания видимости финансового неблагополучия организации. Конкретные способы искажения отчетности зависят от цели, которую преследуют составители этой отчетности – привлечь обманным путем средства, уклониться от возврата долгов, приобрести предприятие в частную собственность по цене значительно ниже реальной и другое.

Так, для незаконного получения кредита бухгалтерская отчетность может искажаться с целью создания видимости лучшего, чем есть на самом деле финансового состояния организации. Для этого в бухгалтерском балансе могут искажаться данные, от которых зависит показатель ликвидности, характеризующий способность организации отвечать по своим обязательствам.

Для создания видимости более высокой ликвидности в бухгалтерской отчетности может иметь место увеличение сумм остатков денежных средств, финансовых вложений, особенно краткосрочных и некоторых других. Одновременно, с целью сохранения баланса, может быть уменьшена величина, например, дебиторской задолженности различных организаций или других менее ликвидных активов, таких, как капитальные вложения в основные средства.

Однако иногда потенциальный получатель кредита увеличивает в балансе величину и менее ликвидных активов, например, показывая стоимость зданий, которые ему не принадлежат, а взяты в аренду. Затем эти здания предъявляются кредитному инспектору банка, проверяющему фактическое обеспечение возврата выдаваемого кредита.

Для того чтобы не нарушать баланс, в таких случаях уменьшаются какие-либо другие активы, например, дебиторская задолженность, или увеличиваются пассивы баланса, например, резервный капитал.

Подобным же образом отчетность может быть искажена и в целях ложной рекламы или злоупотреблений при выпуске ценных бумаг (эмиссии) для привлечения обманным путем средств потенциальных инвесторов.

Искажения в бухгалтерской отчетности с целью создания видимости худшего, чем есть на самом деле, финансового состояния предприятия, могут вноситься, например, при совершении преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями УК РФ 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности», 195 «Неправомерные действия при банкротстве» ч. 1, 196 «Преднамеренное банкротство», 197 «Фиктивное банкротство».

В таких случаях ставится цель, как правило, уклонения от возврата долгов или приобретения в собственность коммерческой организации по цене ниже рыночной.

Для этого в активе баланса могут искажаться в сторону уменьшения показатели, характеризующие величину основных средств, материальных запасов, денежных средств, финансовых вложений, и одновременно, с целью сохранения равенства баланса, могут быть увеличены размеры дебиторской задолженности, охарактеризованной в пояснительной записке, как нереальная к взысканию.

С такой же целью в пассиве баланса может быть уменьшена сумма прибыли или резервного капитала, т. е. источников собственных средств, с одновременным увеличением суммы кредиторской задолженности, как источника заемных средств.

На практике встречаются искажения и других показателей баланса и отчета о прибылях и убытках.

Технические приемы искажения бухгалтерской отчетности могут быть трех видов:

1) искажения вносятся путем составления подложных первичных документов, которые затем отражаются в записях на счетах бухгалтерского учета, откуда итоговые данные переносятся в бухгалтерскую отчетность;

2) выполняются подложные записи на счетах бухгалтерского учета, не обоснованные документами; итоги этих записей затем переносятся в бухгалтерскую отчетность;

3) искажения выполняются только в бухгалтерской отчетности, не затрагивая записей на счетах бухгалтерского учета и первичных документов.

Признаки и следы противоправной деятельности при этом проявляются: в первом случае – как несоответствия в содержании документа реальной хозяйственной операции; во втором случае – как несоответствия записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам; в третьем случае – как несоответствие показателей бухгалтерского отчетности данным бухгалтерского учета.

Это позволяет сделать вывод, что если противоправная деятельность закономерно отражается на счетах бухгалтерского учета, то она также закономерно отразится и в бухгалтерской отчетности, так как эта отчетность составляется по данным остатков на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, еще одна закономерность отражения противоправной деятельности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета – бухгалтерским балансом и отчетностью.

Проявляется эта закономерность в логических несоответствиях показателей бухгалтерской отчетности реальным результатам деятельности организации.

Элемент метода бухгалтерского учета – бухгалтерский баланс и отчетность детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о противоправной деятельности, как способ ее совершения, сумма ущерба, причастные лица, время и место совершения противоправных действий.