4. Двойная запись и ее возможности для выявления признаков и следов противоправной деятельности

 

Каждая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете на двух взаимосвязанных счетах, что и получило название «двойная запись». Это обусловлено тем, что любая хозяйственная операция закономерно вызывает два взаимосвязанных явления. Изменение величины одного объекта бухгалтерского учета одновременно и обязательно вызывает изменение другого объекта. Например, начисление заработной платы рабочим вызывает, с одной стороны, увеличение затрат на производство, а с другой – рост задолженности перед рабочими. В свою очередь, выдача заработной платы этим рабочим из кассы вызывает, с одной стороны, прекращение задолженности по заработной плате перед рабочими, а с другой – уменьшение денег в кассе. Перечисление с расчетного счета денег поставщику вызывает уменьшение денег на расчетном счете и появление задолженности поставщика. Получение материалов от поставщика вызывает их увеличение на предприятии и прекращает задолженность поставщика. Такие примеры можно приводить бесконечно, и вывод будет один: любая хозяйственная операция вызовет изменение на двух взаимосвязанных объектах бухгалтерского учета. Следовательно, для отражения любой хозяйственной операции в бухгалтерском учете необходимо два счета. На одном из этих счетов делается запись по дебету, а на другом – по кредиту.

Все множество хозяйственных операций можно объединить в четыре группы.

К первой группе относятся операции, в результате которых изменяется структура хозяйственных средств организации без изменения их размера. Эти операции отражаются только на активных счетах. При этом один вид хозяйственных средств увеличивается, а другой – уменьшается на одну и ту же сумму. Например, при получении наличных денег в кассу с расчетного счета в банке происходит увеличение наличных денежных средств и уменьшение денежных средств на расчетном счете.

Ко второй группе относятся хозяйственные операции, в результате которых изменяется структура источников хозяйственных средств без изменения их размера. Эти операции отражаются только на пассивных счетах. При этом один источник хозяйственных средств увеличивается, а другой – уменьшается на одну и ту же сумму. Например, начисление налога на прибыль вызовет уменьшение суммы прибыли и увеличение задолженности перед бюджетом по налогам.

К третьей группе относятся операции, в результате которых одновременно увеличивается сумма хозяйственных средств и их источников, и, соответственно, изменяется их структура. Для записи таких хозяйственных операций необходим один активный и один пассивный счет. Например, поступил на расчетный счет от покупателя аванс на оплату товаров. В этом случае одновременно увеличивается сумма на расчетном счете и сумма задолженности перед покупателем.

К четвертой группе относятся операции, в результате которых одновременно уменьшается сумма хозяйственных средств и сумма их источников, и, соответственно, изменяется их структура. Для записи таких операций также необходим один активный счет и один пассивный счет. Например, отгружены покупателю товары в счет полученного ранее аванса. В этом случае уменьшается сумма товаров и одновременно уменьшается на эту же величину сумма долга перед покупателями.

Для отражения хозяйственных операций используют счета из вышеуказанного Плана счетов бухгалтерского учета.

Отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета называется «корреспонденцией счетов» или «бухгалтерской записью». На практике в разговоре бухгалтеры часто употребляют вместо этих выражений термин «проводка».

Для правильного составления корреспонденции счетов необходимо последовательно выполнить следующие шаги:

1. Определить, к какой группе из вышеуказанных четырех относится хозяйственная операция. Это позволит узнать, какие счета (активные или пассивные или те и другие) необходимы для бухгалтерской записи.

2. Определить названия и коды конкретных счетов, необходимых для отражения операции.

3. Определить, к какой группе (активные, пассивные или активно-пассивные) относятся выбранные счета.

4. Определить по дебету и кредиту, какого счета необходимо отразить операцию, исходя из знания правил отражения увеличения и уменьшения объектов учета в активных и пассивных счетах.

Например, совершена операция по получению наличных денег в кассу с расчетного счета в банке.

1. Данная операция относится к первой группе, поскольку происходит увеличение одного вида средств – наличных денег в кассе и уменьшение другого вида средств – денег на расчетном счете в банке. Меняется структура средств без изменения их размера.

2. Для отражения операции в бухгалтерском учете необходимы два счета: 50 «Касса» и 51 «Расчетный счет».

3. Оба выбранных счета являются активными.

4. В активных счетах увеличение объекта учета отражается по дебету, а уменьшение – по кредиту. В данном случае произошло увеличение денег в кассе, следовательно, необходимо записать сумму полученных денег по дебету счета 50 «Касса». Уменьшение денег – на расчетном счете, следовательно, сумма должна быть записана по кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Таким образом, корреспонденция счетов по данной операции будет следующая:

Дебет сч. 50 Кредит сч. 51

В бухгалтерском учете слова «дебет» и «кредит» обычно не пишут, подразумевая, что дебет всегда слева, а кредит – справа. Поэтому данная корреспонденция счетов может иметь вид 50–51.

Записи на счетах бухгалтерского учета выполняются в регистрах бухгалтерского учета. Это материальный носитель, в котором регистрируются документы, служащие основанием для бухгалтерских записей. Пример регистра бухгалтерского учета операций по счету 50 «Касса» приведен на рис. 2.

Карточка счета 50 за 3 Квартал 2003 г.
Дата	Документ	Операции	Дебет		Кредит		Текущее сальдо
			Счет	Сумма	Счет	Сумма
Сальдо на 01.07.03
04.07.03	Прих. кас. орд. 00000001	Поступл. в кассу: вклад в уставный капитал. Приход: <...> Учредитель	50.1	100 000,00	75.1		Д	100 000,00
04.07.03	Расх. кас. орд. 00000001	Выдача из кассы: наличные деньги для сдачи на расч. Расход: Основной р/с Сдача наличных в банк Сдача наличных в банк	51		50.1	100 000,00
31.07.03	Операция 000008	Получены наличные деньги для выдачи з/пл. и командир. Выплата зарплаты Основной р/с Выплата зарплаты	50.1	30 000,00	51		Д	30 000,00
31.07.03	Операция 000009	Выдана из кассы заработная плата Общий список Выплата зарплаты	70		50.1	17 400,00	Д	12 600,00
31.07.03	Расх. кас. орд. 00000002	Выдача из кассы: на командировочные расходы. Расход: Прохоров С.И. <...>	71.1		50.1	10 000,00	Д	2 600,00
Обороты за период				130 000,00		127 400,00
Сальдо на 30.09.03				2 600,00

 

 

Рис. 2.  Регистр бухгалтерского учета операций по счету 50 «Касса»

 

 

 

Умение правильно определять корреспонденцию счетов бухгалтерского учета необходимо для выявления подложных бухгалтерских записей, с помощью которых совершаются или маскируются противоправные действия.

Отражение противоправной деятельности, так же, как и отражение обычных законных операций, происходит одновременно на двух счетах бухгалтерского учета. Несоблюдение двойственности отражения ведет к нарушению баланса остатков на счетах бухгалтерского учета, что обычно вызывает поиск причин этого и как следствие – обнаружение признаков противоправной деятельности.

Именно элемент метода бухгалтерского учета – двойная запись в основном делает невозможным сокрытие признаков противоправной деятельности в бухгалтерском учете. Это объясняется тем, что любые хозяйственные операции взаимосвязаны. Поэтому противоправное действие, отраженное в документе, вызовет последовательные изменения на всех взаимосвязанных счетах. В результате появляется возможность даже при уничтожении части документов или записей на счетах бухгалтерского учета по оставшимся документам и записям восстанавливать содержание хозяйственных операций, которые были реально совершены и отражены на счетах бухгалтерского учета.

Естественно, что иногда для этого требуется использовать документы и записи на счетах других организаций, взаимосвязанных с данным предприятием по хозяйственным операциям, в процессе или под видом которых совершено противоправное действие.

Например, в организации списаны из кассы наличные деньги, якобы, выплаченные по трудовому соглашению физическим лицам, за очистку снега с крыши. Фактически они эту работу не выполняли, а трудовое соглашение и акт выполненной работы, послужившие основанием для выдачи денег из кассы – фальсифицированные. Допустим, что известно об этом стало только летом, когда проверить объем выполненной работы фактически невозможно. Однако и в этом случае документально обосновать противоправные действия возможно. Для этого необходимо установить лиц, на имя которых выданы деньги за очистку крыши от снега, и проверить реальность их подписи в документах на выдачу денег из кассы, а также могли ли эти лица по своим физическим качествам и имеющемуся у них свободному времени выполнить данную работу. При необходимости могут быть выполнены и другие проверочные действия. Однако факт выдачи денег из кассы будет документально подтвержден. Если этот документ уничтожен, то выдача денег из кассы становится неосновательной и считается недостачей.

Подложные записи на счетах бухгалтерского учета, с помощью которых совершаются и маскируются противоправные действия, могут быть весьма разнообразными. Однако по способу выполнения их можно объединить в следующие основные группы:

1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета (бухгалтерская запись или запись на счетах бухгалтерского учета) выполнена правильно, но сумма не соответствует первичному документу (меньше или больше).

2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета выполнена неправильно, при этом:

а) сумма соответствует первичному документу;

б) сумма не соответствует первичному документу.

3. Запись на счетах бухгалтерского учета выполнена без документального основания.

4. На счетах бухгалтерского учета хозяйственная операция не отражена:

а) полностью;

б) частично.

Конкретный способ совершения подлогов зависит от характера операции и того, на каких счетах учитываются те или иные объекты бухгалтерского учета.

Рассмотрим основные способы выполнения подложных бухгалтерских записей с целью неправомерного изъятия материальных ценностей и денежных средств, а также приемы выявления таких подлогов.

Неправомерное изъятие материальных ценностей обычно связано с созданием неучтенных излишков.

Так, с целью создания неучтенных излишков готовой продукции на складе путем занижения по учету количества готовой продукции, принятой на склад из основного производства, бухгалтер может занизить сумму и количество на счетах по учету готовой продукции и затрат на ее производство, против той, которая должна быть записана на основании первичных документов.

 Корреспонденция счетов при этом выполняется правильно. Например:

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Основное производство» 1 000 шт. на сумму 80 000 руб.	Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Основное производство» 900 шт. на сумму 72 000 руб.

 

Следует отметить, что в течение месяца готовая продукция приходуется по учету, как правило, в плановой оценке. Фактическая себестоимость единицы готовой продукции определяется один раз в месяц после того, как будут известны фактические затраты на ее производство. Для этого затраты на производство готовой продукции делятся на ее количество, оприходованное по учету. Таким образом, чем меньше количество оприходованной по учету готовой продукции, тем выше себестоимость ее единицы.

При таком способе создания неучтенных излишков готовой продукции признак противоправных действий бухгалтера проявляется в удорожании фактической себестоимости единицы готовой продукции, поступившей на склад от тех подразделений предприятия, от которых эта готовая продукция приходуется не полностью.

Для выявления признаков и следов противоправной деятельности необходимо исследовать регистры аналитического учета по счету «Основное производство», в данном случае – производственные отчеты каждого цеха предприятия. Кроме того, необходимо исследовать данные регистров аналитического учета по складу готовой продукции. В частности, отчет о движении готовой продукции, из которого видно, от какого подразделения и сколько ее поступило.

Используя данные о затратах на производство готовой продукции из производственного отчета и о количестве оприходованной на складе, из ведомости движения готовой продукции можно определить среднюю себестоимость единицы готовой продукции по каждому цеху предприятия. Тем самым можно будет установить то подразделение предприятия, от которого готовая продукция приходуется не полностью, поскольку именно в этом подразделении себестоимость единицы готовой продукции будет наиболее высокой. По этому же принципу можно определить и календарный период времени, в котором готовая продукция оприходована на склад не полностью.

С целью занижения по учету количества и, соответственно, стоимости готовой продукции, принятой на склад из производства, бухгалтер может записать неправильную корреспонденцию счетов бухгалтерского учета. Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Основное производство» 1 000 шт. на сумму 80 000 руб.	Дебет счета «Нераспределенная прибыль» Кредит счета «Основное производство» 1 000 шт. на сумму 80 000 руб.

 

Т. е. вместо того, чтобы записать поступившую готовую продукцию на том счете, где она должна учитываться, бухгалтер может записать ее стоимость на счете по учету прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В этом случае полученная на склад из производства готовая продукция по учету будет списана и в подотчете материально ответственного лица не будет числиться. Если сумма такой записи будет соответствовать первичному документу, то вся полученная готовая продукция по бухгалтерскому учету числиться не будет. Сумма, записанная на счетах, может быть больше или меньше, чем в документе. В первом случае получается частично бездокументная запись, а во втором – по учету не будет числиться не вся готовая продукция, поступившая на склад, а только часть ее.

Признаки противоправной деятельности проявляются аналогично, т. е. как удорожание себестоимости единицы готовой продукции за счет уменьшения ее количества, числящегося по учету. Выявляются признаки противоправной деятельности аналогично, т. е. путем анализа данных производственных отчетов и ведомости движения готовой продукции на складе.

С целью занижения по бухгалтерскому учету количества готовой продукции, поступившей на склад, бухгалтер может вообще не отразить на счетах бухгалтерского учета эту операцию – как полностью, так и частично. В этом случае запись на счетах бухгалтерского учета будет полностью или частично не соответствовать первичному документу. Причем по данным учета будет числиться готовой продукции меньше, чем следует из первичных документов.

Признаки противоправной деятельности и приемы их выявления те же, что и по двум предыдущим способам создания неучтенных излишков готовой продукции.

Все вышеизложенные способы подлогов на счетах бухгалтерского учета дают возможность создавать неучтенные излишки материальных ценностей по операциям, связанным с их поступлением из производства.

В том случае, если материальные ценности приобретаются на стороне, то способы подлогов с целью создания неучтенных излишков применяются те же самые, но вместо счетов по учету затрат на производство, подложная запись выполняется на счетах по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками или с дебиторами и кредиторами. Поскольку при занижении сумм на этих счетах, по учету возникает дебиторская задолженность, она может служить признаком совершенного подлога, так как числится по учету длительное время. Однако для маскировки бухгалтер может списать остаток по вышеуказанным счетам, например, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В этом случае для выявления признаков противоправной деятельности целесообразно проверить документальную обоснованность всех записей по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Следует отметить, что обычно число таких записей не велико.

Неучтенные излишки материальных ценностей, предназначенные для последующего хищения, могут быть созданы и в процессе или под видом операций по их расходованию.

С этой целью в бухгалтерском учете могут быть выполнены подложные записи, направленные на завышение суммы и количества материальных ценностей, списанных по расходу у материально ответственного лица.

Для этого бухгалтер может завысить сумму на счетах по учету материальных ценностей и продаж по сравнению с фактической, указанной в документе. Если имеет место внутреннее перемещение материальных ценностей, то разница между суммой, списанной с подотчета одного материально ответственного лица и записанной в подотчет другому материально ответственному лицу, может быть отнесена на вымышленную дебиторскую задолженность или списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога.

В этом случае выполняется правильная корреспонденция счетов, но сумма, записанная на счетах бухгалтерского учета материальных ценностей, выше, чем следует из первичного документа.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» 1 000 шт. на сумму 80 000 рублей	Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» 1 100 шт. на сумму 88 000 рублей

 

Признаки противоправной деятельности проявляются в этом случае по-разному, в зависимости от конкретного способа создания неучтенных излишков зерна. Так, при продаже готовой продукции на сторону завышение по учету количества и стоимости отгруженной готовой продукции против фактического приведет к уменьшению прибыли от продаж, поскольку выручка от продаж будет относиться к фактически отгруженному количеству и стоимости готовой продукции.

Для выявления этого признака целесообразно провести анализ прибыли от продаж в расчете на единицу готовой продукции по каждой однородной операции, используя в качестве источника информации бухгалтерские записи аналитического учета по счету «Продажи».

В том случае, если применяется второй способ создания неучтенных излишков готовой продукции, т. е. путем списания части ее со счета «Готовая продукция» на затраты производства или «чистую» прибыль, признак противоправной деятельности проявляется в виде бездокументных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Для выявления этого признака целесообразна сплошная проверка обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов «Основное производство», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – кредит счета «Готовая продукция». Следует отметить, что это нетипичные корреспонденции счетов, и поэтому их проверка не должна быть очень трудоемкой.

Для создания неучтенных излишков готовой продукции может использоваться и неправильная корреспонденция счетов бухгалтерского учета.

Например, часть готовой продукции, переданная со склада цеха на центральный склад предприятия, может быть списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Готовая продукция», аналитический счет «Центральный склад». Кредит счета «Готовая продукция», аналитический счет «Склад цеха» – 1 000 шт. на сумму 80 000 рублей	Дебет счета «Готовая продукция», аналитический счет «Цент-ральный склад» – 900 шт. на сумму 72 000 руб., одновременно Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – 100 шт. на сумму 8 000 руб. Кредит счета «Готовая продукция» 1 000 шт. на сумму 80 000 рублей

 

 В этом случае данная часть готовой продукции на центральном складе по учету числиться не будет. Сумма подложной записи при таком способе не соответствует документу. Она, как правило, несколько выше, чем следует из первичного документа. Выявляется такой подлог также сплошной проверкой обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов «Основное производство», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – кредит счета «Готовая продукция».

Для создания неучтенных излишков материальных ценностей под видом операций по их расходованию может использоваться и такой способ подлога, как бездокументная запись на счетах по учету материальных ценностей и корреспондирующих с ними.

Например, может быть выполнена бездокументная запись, отражающая вымышленную операцию по продаже готовой продукции со склада покупателям.

 

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Фактически операции не осуществлялось, и записи по учету не должно быть	Дебет счета «Продажи» – 1 000 шт. на суму 80 000 руб. Кредит счета «Готовая продукция» 1 000 шт. на сумму 80 000 рублей

 

 В этом случае увеличиваются суммы на счетах по учету расхода готовой продукции в корреспонденции со счетом продаж.

Выявить подлог можно способом, описанным выше, т. е. провести анализ прибыли от продаж в расчете на единицу готовой продукции по каждой однородной операции, используя в качестве источника информации бухгалтерские записи аналитического учета по счету «Продажи».

Иногда может создаваться вымышленная дебиторская задолженность покупателей, которая в дальнейшем в учете вуалируется.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Фактически операции не осуществлялось, и записи по учету не должно быть	Дебет счета «Расчеты с поку-пателями и заказчиками» Кредит счета «Продажи» 1 000 шт. на суму 80 000 руб. и одновременно Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» 1 000 шт. на сумму 80 000 рублей

 

Для выявления такого подлога необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет больших затрат труда.

Перечисленные приемы совершения подложных записей на счетах бухгалтерского учета могут использоваться для создания неучтенных излишек не только готовой продукции, но и любых других материальных ценностей в процессе или под видом операций их расходования.

С целью последующего неправомерного изъятия материальных ценностей, может создаваться и пересортица. В этом случае материальная выгода достигается за счет разницы в ценах на продукцию разного качества или разных сортов. Создание пересортицы предполагает искусственное занижение по учету остатков продукции более высокого качества и завышение за счет этого по учету остатков продукции более низкого качества.

 Пересортица может быть создана как в процессе операций поступления материальных ценностей, так и в процессе операций их расходования.

Так, например, для создания пересортицы товаров в процессе их оприходования могут выполняться следующие подложные записи на счетах бухгалтерского учета. С целью занижения остатков по учету товаров более высокого качества, при их оприходовании количество и сумма записи на счетах бухгалтерского учета занижается по сравнению с фактической, вытекающей из документа.

 И, напротив, с целью завышения остатков по учету товаров более низкого качества, при их оприходовании количество этой продукции и сумма записи на счетах бухгалтерского учета завышается по сравнению с фактической, вытекающей из документа.

При этом насколько занижено количество товаров более высокого качества, настолько же должно быть завышено количество товаров более низкого качества.

Корреспонденция счетов при данном способе подлога составляется правильно. Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
А. Приобретение товаров более высокого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб.	А. Приобретение товаров более высокого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб.
Б. Приобретение товаров более низкого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Всего должно быть оприходо-вано товаров на сумму 216 000 руб.	Б. Приобретение товаров более низкого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 400 шт. по 80 руб. = 112 000 руб. Всего оприходовано по учету товаров на сумму 212 000 руб.; создана суммовая пересортица на сумму 4 000 руб.

 

Естественно, при таком способе создания пересортицы возникает суммовая разница (в нашем примере 4 000 руб.), которая проявляется как дебиторская задолженность поставщика.

Следовательно, признак противоправной деятельности проявляется на счетах бухгалтерского учета как неоправданно длительное время числящаяся дебиторская задолженность. Выявляется этот признак, как было изложено выше, т. е. необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет больших затрат труда.

Пересортица по учету при оприходовании материальных ценностей может быть создана и путем выполнения неправильной корреспонденции счетов. При этом полученные материальные ценности более высокого качества по учету не приходуются, а списываются, например, на затраты производства или за счет «чистой» прибыли. Сумма и количество материальных ценностей, записанных по учету неправильной корреспонденцией счетов, могут как соответствовать документу, так и не соответствовать.

Если сумма и количество выше, чем по документу, то резерв неучтенных материальных ценностей создается больше, чем указано в документе. Если сумма и количество ниже, чем по документу, то резерв неучтенных материальных ценностей создается частично от суммы реальной операции.

Полученные материальные ценности более низкого качества могут быть оприходованы по учету неправильной корреспонденцией счетов и по количеству, и сумме выше, чем следует из документа.

Неправильная корреспонденция счетов по материальным ценностям более низкого качества может применяться и с целью создания фиктивной кредиторской задолженности, как источник для последующего хищения денежных средств. Неправильная корреспонденция счетов по материальным ценностям более высокого качества может применяться с целью неоприходования по учету всей или части этой продукции.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
А. Приобретение товаров более высокого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб.	А. Приобретение товаров более высокого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб.
Б. Приобретение товаров более низкого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Всего должно быть оприхо-довано продукции на сумму 216 000 руб.	Б. Приобретение товаров более низкого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Одновременно Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 1 200 шт. по 80 руб. = 96 000 руб. Всего оприходовано по учету продукции на сумму 192 000 руб.; создана суммовая пересортица на сумму 24 000 руб. и фиктивная кредиторская задолженность на суму 96 000 руб.

 

Признак противоправной деятельности проявляется как нетипичная корреспонденция счетов по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для того чтобы его выявить, необходима сплошная проверка обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов «Основное производство», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Принимая во внимание, что такие корреспонденции должны встречаться достаточно редко, проверка не должна вызывать больших затрат труда.

Созданную подобным способом фиктивную кредиторскую задолженность можно выявить, как правило, в процессе хищения денежных средств.

Перечисление денежных средств под видом погашения кредиторской задолженности будет вероятнее всего в организации, с которой имеются тесные отношения у главного бухгалтера или его заместителя, что вызвано необходимостью изъятия денежных средств этими лицами.

Следует отметить, что такой способ хищения присущ обычно именно этим должностным лицам.

Поэтому, анализируя движение денежных средств в расчетах с разными организациями и физическими лицами, как правило, предпринимателями, можно установить операции с разовыми контрагентами.

Затем необходимо проверить обоснованность отражения таких операций в учете первичными документами и, при необходимости, сделать встречную проверку.

Неучтенные излишки материальных ценностей более высокого качества могут создаваться за счет пересортицы по учету путем неотражения на счетах (полностью или частично) полученных материальных ценностей более высокого качества и выполнения бездокументной бухгалтерской записи по продукции более низкого качества.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
А. Приобретение товаров более высокого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб.	А. Приобретение товаров более высокого качества Дебет счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет» – 1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб. Поступление материалов по учету не отражается
Б. Приобретение продукции более низкого качества Операции не было, запись по учету не делается	Б. Приобретение продукции более низкого качества Записи по учету быть не должно, но фактически записывается: Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 1 000 шт. по 80 руб. = 80 000 руб.

 

В результате таких записей по учету возникает нереальная к взысканию дебиторская задолженность на 20 000 рублей. Следовательно, признак противоправной деятельности проявится на счетах бухгалтерского учета как неоправданно длительное время числящаяся дебиторская задолженность. Выявляется этот признак, как было изложено выше, т. е. необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет больших затрат труда.

С целью создания по учету пересортицы материальных ценностей в процессе их отпуска могут также выполняться различные подлоги в бухгалтерских записях. Например, корреспонденция счетов указывается правильно, но сумма и количество списываемых в расход материальных ценностей более высокого качества указывается выше, чем следует из документа, а сумма и количество списываемых в расход материальных ценностей более низкого качества указывается ниже, чем следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
А. Списание в расход материалов более высокого качества Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Материалы» – 1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб.	А. Списание в расход материалов более высокого качества Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Материалы» – 1 200 шт. по 100 руб. = 120 000 руб.
Б. Списание в расход материалов более низкого качества Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Материалы» – 800 шт. по 80 руб. = 64 000 руб.	Б. Списание в расход материалов более низкого качества Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Материалы» – 600 шт. по 80 руб. = 48 000 руб.

 

Всего должно быть списано по учету на 164 000 руб. Фактически списано по учету на 168 000 руб.

Как видно, в результате подложных записей на счетах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 4 000 рублей. Материалы на эту сумму являются неучтенными излишками.

Если пересортица создана в большом объеме, то это проявляется в виде следующих признаков:

а) при списании материалов на производство – как увеличение затрат и, соответственно, снижение прибыли;

б) при продаже материальных ценностей на сторону – как увеличение себестоимости проданных материальных ценностей и, соответственно, снижение прибыли от продаж;

в) в любом случае, как противоречие между суммой бухгалтерской записи и содержанием первичного документа.

Следовательно, для того чтобы выявить признак противоправной деятельности, необходимо провести анализ величины дебетовых оборотов по счетам учета затрат, фондов, резервов, расчетов, продаж в динамике на один рубль выручки от продаж.

Интерес будут представлять те периоды, в которых этот показатель будет выше, чем в других.

Для создания пересортицы корреспонденция счетов может быть записана по учету неправильно; количество и сумма записи при этом не соответствуют документу.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
А. Списание в расход готовой продукции более высокого качества Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» –	А. Списание в расход готовой продукции более высокого качества Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» –

 

1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб.	1 000 шт. по 100 руб. = 100 000 руб. одновременно Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Готовая продукция» – 200 шт. по 100 руб. = 20 000 руб.
Б. Списание в расход готовой продукции более низкого качества Дебет счета «Продажи»   Кредит счета «Готовая продукция» – 800 шт. по 80 руб. = 64 000 руб.   Всего должно быть списано по учету на 164 000 руб.	Б. Списание в расход готовой продукции более низкого качества Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Готовая продукция» – 600 шт. по 80 руб. = 48 000 руб.   Фактически списано по учету на 168 000 руб.

 

Как и в предыдущем примере, в результате подложных записей на счетах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 4 000 рублей. Готовая продукция на эту сумму является неучтенными излишками.

Пересортица по учету может быть создана путем бездокументной записи по списанию в расход готовой продукции более высокого качества и неотражения на счетах бухгалтерского учета (полностью или частично) операции по отпуску готовой продукции более низкого качества. Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
А. Списание в расход готовой продукции более высокого качества Операции не было, и записи по учету быть не должно	А. Списание в расход продукции более высокого качества Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 800 шт. по 100 руб. = 80 000 руб.
Б. Списание в расход готовой продукции более низкого качества Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 800 шт. по 80 руб. = 64 000 руб. Всего должно быть списано по учету на 64 000 руб.	Б. Списание в расход продукции более низкого качества   Операция по учету не отражается     Фактически списано по учету на 80 000 руб.

Как видно, в результате подобных подложных записей на счетах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 16 000 рублей.

В обоих последних примерах признаки противоправной деятельности проявляются и выявляются аналогично изложенному в предыдущем им примере.

С использованием вышеуказанных подлогов в записях на счетах бухгалтерского учета могут создаваться неучтенные излишки любых материальных ценностей, включая готовую продукцию, товары, материалы.

Некоторые особенности имеют подлоги в записях на счетах бухгалтерского учета, выполняемые с целью неправомерного изъятия денежных средств.

Так, например, в качестве источника для последующего неправомерного изъятия денежных средств может быть создана путем подложных записей на счетах бухгалтерского учета фиктивная (реально не существующая) кредиторская задолженность.

С этой целью при правильно выполненной корреспонденции счетов бухгалтерского учета сумма операции записывается выше той, которая следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 100 000 руб.	Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» –120 000 руб.

 

В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 рублей.

Фиктивная кредиторская задолженность в значительных размерах может проявляться в виде следующих признаков:

а) увеличение затрат на производство;

б) увеличение себестоимости проданной продукции и других активов предприятия;

в) увеличение расхода фондов специального назначения и резервов;

г) уменьшение прибыли;

д) рост дебиторской задолженности по средствам в расчетах.

Для выявления признаков создания фиктивной кредиторской задолженности целесообразно проводить анализ в динамике оборотов по дебету счетов вышеуказанных объектов учета (кроме прибыли) в расчете на один рубль выручки от продаж. Наибольший интерес представляет тот период, в котором значение этого показателя самое высокое.

Это связано с тем, что фактически все затраты и расходы производительного характера должны быть связаны с процессом производства и продаж. Именно поэтому и выбран в качестве критерия эффективности показатель соотношения затрат и расходов по вышеуказанным объектам учета и выручки от продажи.

Фиктивная кредиторская задолженность может быть создана и с использованием неправильной корреспонденции счетов. При этом сумма указывается выше той, которая следует из документа.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» – 100 000 руб.	Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» –100 000 руб. И одновременно Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками» –20 000 руб.

 

Как и в предыдущем примере, в результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 рублей.

Для создания фиктивной кредиторской задолженности может быть выполнена и бездокументная запись на счетах бухгалтерского учета.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Реально операция не совершалась, и запись на счетах бухгалтерского учета выполняться не должна	Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 20 000 руб.

 

И в этом случае в результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 рублей.

С целью неправомерного изъятия денежных средств могут выполняться и такие подлоги в бухгалтерских записях, как необоснованное списание денежных средств в расход.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей.	Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» – 12 000 рублей.

 

В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета из кассы необоснованно списано 2 000 рублей.

Подлог может быть выполнен и путем неправильной корреспонденции счетов.

Сумма при этом указывается выше, чем следует из документа, но может и соответствовать документу.

 Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
1. Дебет счета «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей   2. Дебет счета «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей	1. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей. 2. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» – 12 000 рублей

 

В данном примере, вместо создания дебиторской задолженности за подотчетным лицом, сумма, выданная из кассы в подотчет, списывается за счет «чистой» прибыли. После такой записи долг за подотчетным лицом по учету не числится. При этом в первом случае сумма соответствует документу, а во втором – выше на 2 000 рублей.

Подлог может быть выполнен и путем бездокументной записи на счетах бухгалтерского учета.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Реально хозяйственной операции не было и записи по учету быть не должно.	Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей.

 

В результате бездокументной записи на счетах бухгалтерского учета из кассы необоснованно списано по учету 10 000 рублей.

Признаки противоправной деятельности и приемы их выявления в последних пяти примерах аналогичны изложенным в предыдущем им примере.

С целью неправомерного изъятия денежных средств могут выполняться и подложные записи на счетах бухгалтерского учета, направленные на завышение сумм, фактически израсходованных при покупках.

Корреспонденция счетов при этом может составляться правильно.

 Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей	Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета «Касса» – 12 000 рублей

 

Завышение суммы закупленных товарно-материальных ценностей может проявляться на различных счетах бухгалтерского учета, в зависимости от способа совершения подлога:

а) увеличение дебиторской задолженности по средствам в расчетах;

б) в случае операций в розничной торговле – уменьшение торговых наценок;

в) увеличение затрат на производство без реального увеличения производимой и продаваемой продукции;

г) увеличение расходов по фондам специального назначения, целевого финансирования, резервов;

д) уменьшение прибыли;

е) увеличение себестоимости по однородным группам товарно-материальных ценностей.

Для выявления признаков противоправной деятельности целесообразно провести анализ затрат и расходов по бухгалтерским счетам учета вышеуказанных объектов в расчете на один рубль проданной продукции.

Подлог может выполняться и путем составления неправильной корреспонденции счетов. Сумма при этом указывается выше, чем следует из документа.

 Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 10 000 рублей И одновременно Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей	Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 10 000 рублей Дебет счета «Торговая наценка» Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 рублей И одновременно Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета «Касса» – 12 000 рублей

 

В данной ситуации, с целью излишнего списания из кассы 2 000 рублей, совершается подложная запись по счетам «Торговая наценка» и «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Подлог может выполняться и путем составления бездокументной записи на, якобы, закупленные и оплаченные материальные ценности.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Реально хозяйственной операции не было, и записи по учету быть не должно.	Дебет счета «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит счета «Касса» – 10 000 рублей и одновременно Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с подотчетными лицами» – 10 000 рублей

 

В результате подложной записи из кассы необоснованно списано по учету 10 000 рублей.

Оприходованные по счету «Материалы» несуществующие материальные ценности впоследствии могут быть списаны по учету на затраты производства или другие объекты бухгалтерского учета.

В двух последних примерах признаки противоправной деятельности и приемы их выявления аналогичны изложенным в предыдущем им примере.

С целью неправомерного изъятия денежных средств могут выполняться подлоги на счетах бухгалтерского учета, направленные на занижение суммы выручки денежных средств от продажи каких-либо активов предприятия.

Такой подлог может быть выполнен и путем составления правильной корреспонденции счетов бухгалтерского учета, но сумма в бухгалтерской записи указывается ниже, чем следует из документа.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 10 000 руб. И одновременно Дебет счета «Касса» Кредит счета «Продажи» – 12 000 руб.	Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 10 000 руб. И одновременно Дебет счета «Касса» Кредит счета «Продажи» – 11 000 руб.

В данном случае сумма выручки от продажи готовой продукции, оприходованная в кассе, занижена по учету на 1 000 рублей.

Занижение суммы выручки от продажи каких-либо активов предприятия может проявляться на различных счетах бухгалтерского учета, в зависимости от способа выполнения подлога:

а) как хроническая дебиторская задолженность на счетах по учету расчетов с покупателями и заказчиками;

б) как снижение прибыли от продажи активов предприятия.

Для выявления признаков противоправной деятельности целесообразно провести анализ в динамике:

а) остатков средств по счетам расчетов с покупателями и заказчиками в расчете на один рубль прибыли от продажи активов предприятия;

б) величины прибыли от продажи активов предприятия в расчете на один рубль выручки от продажи.

Подлог может быть выполнен и путем составления неправильной корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Сумма на счетах по учету денежных средств, при этом, указывается меньше, чем следует из документа.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 10 000 руб. И одновременно Дебет счета «Касса» Кредит счета «Продажи» – 12 000 руб.	Дебет счета «Касса» Кредит счета «Готовая продукция» – 10 000 руб.

 

В данном примере сумма выручки, поступившей в кассу, занижена по учету на 2 000 рублей. Кроме того, операция не отражена по счету «Продажи», что является признаком уклонения от уплаты налогов на прибыль и добавленную стоимость.

Хозяйственная операция, связанная с поступлением выручки, может быть не записана на счетах бухгалтерского учета полностью или частично.

Например,

Должно быть записано по учету	Фактически записано по учету
Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 10 000 руб. И одновременно Дебет счета «Касса» Кредит счета «продажи» – 12 000 руб.	Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» – 10 000 руб. Операция поступления денежных средств в кассу по учету умышленно не отражается

В данном примере выручка, поступившая в кассу в сумме 12 000 рублей, по учету полностью не отражается.

В двух последних примерах признаки противоправной деятельности и приемы их выявления аналогичны изложенным в предыдущем им примере.

После того, как будут установлены признаки противоправной деятельности путем анализа записей на счетах бухгалтерского учета, следует перейти к исследованию бухгалтерских документов. Это позволит подтвердить или опровергнуть результаты анализа записей на счетах бухгалтерского учета, а также получить все необходимые документальные данные для доказывания фактов противоправной деятельности.

Таким образом, еще одна закономерность отражения противоправной деятельности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета – двойной записью на счетах бухгалтерского учета. Проявляется эта закономерность через те же противоречия, что характерны и для элемента метода бухгалтерского учета – счета.

Элемент метода бухгалтерского учета – двойная запись, так же, как и элемент метода бухгалтерского учета – счета, детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о противоправной деятельности, как способ ее совершения, сумма ущерба, причастные лица, время и место совершения.