3. Цели, задачи и объект судебной бухгалтерии

 

Применение норм ряда отраслей права, связанных с защитой экономических интересов различных субъектов правоотношений, возможно только при наличии фактической информации о соблюдении или несоблюдении законодательства.

Так, например, для принятия решения о привлечении к ответственности за уклонение от уплаты налогов необходимо, как минимум, иметь информацию о фактическом размере налогооблагаемой базы и фактически исчисленной и уплаченной сумме налога. Только сопоставив сумму налога, подлежащую уплате, с фактически исчисленной и уплаченной суммой, можно сделать предварительный вывод о наличии признаков уклонения от уплаты налога.

При установлении обстоятельств, входящих в предмет доказывания по делам о преступлениях в сфере экономики, необходима информация о размере ущерба, времени и месте совершения преступления.

Ситуации, возникающие в правоохранительной практике, когда для принятия решения необходимы фактические данные экономического характера, могут быть самыми разнообразными. И в большинстве случаев необходимая информация может быть получена из данных бухгалтерского учета и отчетности. Иногда такую информацию юрист получает с помощью специалиста-экономиста в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, а иногда – самостоятельно (например, оперативный работник или следователь). Но даже в том случае, когда предполагается получить необходимую информацию с помощью специалиста-экономиста, юрист должен понимать, какая именно ему информация нужна, с тем чтобы грамотно сформулировать задание специалисту.

Во всех случаях для эффективного использования данных бухгалтерского учета и отчетности в правоохранительной практике необходимы познания в области судебной бухгалтерии.

В свою очередь, судебную бухгалтерию следует различать: 1) как учебную дисциплину, изучаемую в юридических учебных заведениях;

2) как составную часть правоохранительной практики; 3) как отрасль научных знаний.

Судебная бухгалтерия, как составная часть правоохранительной практики – это различные формы использования бухгалтерской информации в деятельности правоохранительных органов. К правоохранительным органам в широком понимании мы относим суды, органы юстиции, внутренних дел, таможенные и некоторые другие.

Исходя из этого, можно определить и различные цели судебной бухгалтерии.

Целью судебной бухгалтерии как учебной дисциплины является обучение использованию бухгалтерской и иной связанной с ней информации при сборе данных, необходимых в правоохранительной практике для применения отдельных норм различных отраслей права (уголовного, уголовно-процессуального, гражданского, гражданско-процессуального, арбитражного, арбитражно-процессуального, административного, налогового, таможенного, трудового и других).

Для достижения указанной цели необходимо решение ряда задач. В частности в содержании курса судебной бухгалтерии предусматривается обучение:

– обнаружению в бухгалтерской и иной связанной с ней информации признаков и следов противоправной деятельности;

– выявлению фактов несоблюдения методологических принципов бухгалтерского учета, в результате чего создаются условия, способствующие совершению и сокрытию противоправной деятельности;

– основам фиксации данных о признаках и следах противоправной деятельности, а также о несоблюдении методологических принципов бухгалтерского учета, содержащихся в бухгалтерской и иной связанной с ней информации;

– использованию для юридической оценки конкретной ситуации данных бухгалтерского учета и отчетности, содержащих информацию о признаках и следах противоправной деятельности, а также о несоблюдении методологических принципов учета.

Целью судебной бухгалтерии как составной части правоохранительной практики является использование бухгалтерской и иной связанной с ней информации для обнаружения, фиксации и оценки признаков и следов противоправной деятельности с тем, чтобы имелась реальная возможность для применения норм различных отраслей права, охраняющих законные экономические интересы субъектов правоотношений.

Для достижения этой цели необходимо знание способов:

– обнаружения в бухгалтерской и иной связанной с ней информации признаков и следов противоправной деятельности;

– выявления фактов несоблюдения методологических принципов бухгалтерского учета, в результате чего создаются условия, способствующие совершению и сокрытию противоправной деятельности;

– фиксации обнаруженных данных о признаках и следах противоправной деятельности, а также о несоблюдении методологических принципов бухгалтерского учета, содержащихся в бухгалтерской и иной связанной с ней информации;

– использования для юридической оценки конкретной ситуации данных бухгалтерского учета и отчетности, содержащих информацию о признаках и следах противоправной деятельности, а также о несоблюдении методологических принципов учета.

Судебная бухгалтерия как составная часть правоохранительной практики обеспечивает решение ряда задач, к которым можно отнести:

– в сфере борьбы с экономическими преступлениями:

1) обнаружение юридических и физических лиц-предпринимателей, деятельность которых содержит признаки преступлений, отражающиеся и проявляющиеся в бухгалтерской и иной связанной с ней информации;

2) выявление в финансово-хозяйственной деятельности таких лиц операций, в процессе или под видом которых осуществлялась преступная деятельность;

3) обнаружение, фиксация и оценка первичных документов, регистров учета и форм статистической, бухгалтерской и налоговой отчетности, содержащих признаки и следы преступной деятельности, с целью получения информации, необходимой для установления обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовным делам;

– в сфере действия норм административного и налогового законодательства:

1) обнаружение хозяйствующих субъектов, допускающих административные правонарушения в области предпринимательской деятельности; финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг; таможенного дела, а также налоговые правонарушения, ответственность за которые установлена налоговым законодательством;

2) выявление в деятельности таких субъектов операций, под видом или в процессе которых совершаются административные и налоговые правонарушения;

3) обнаружение, фиксация и оценка первичных документов, регистров учета и форм статистической, бухгалтерской и налоговой отчетности, содержащих признаки и следы противоправной деятельности, с целью получения информации, необходимой для установления обстоятельств совершения административных и налоговых правонарушений;

– в сфере действия норм гражданского и трудового законодательства – получение из бухгалтерской и иной связанной с ней информации данных, подтверждающих или опровергающих факты нарушения законных прав субъектов в сфере правоотношений, регулируемых нормами гражданского и трудового законодательства.

Целью судебной бухгалтерии как отрасли научного знания является исследование закономерностей использования бухгалтерской и иной связанной с ней информации для решения задач правоохранительной практики по защите законных экономических интересов субъектов правоотношений.

Для достижения этой цели необходимо решение следующих задач:

1) исследование закономерностей отражения противоправной деятельности в бухгалтерской и иной связанной с ней информации;

2) исследование закономерностей проявления признаков и следов противоправной деятельности, отразившейся в бухгалтерской информации;

3) исследование закономерностей влияния нарушений методологических принципов бухгалтерского учета на способы совершения противоправных действий.

Таким образом, объектом судебной бухгалтерии является противоправная деятельность в сфере экономики, закономерно отражающаяся и проявляющаяся в бухгалтерской информации, а также деятельность правоохранительных органов по ее предотвращению, обнаружению и раскрытию.

4.  Предмет судебной бухгалтерии

 

До настоящего времени устоявшегося определения предмета судебной бухгалтерии не выработано. Очевидно, это связано с тем, что сама судебная бухгалтерия как отрасль научного знания находится в стадии становления.

Как уже отмечалось, судебная бухгалтерия возникла на основе развития учебного курса «Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы». Поэтому ранее предлагавшиеся определения предмета относятся не к судебной бухгалтерии, а, как правило, к судебно-бухгалтерской экспертизе.

Одно из первых определений судебной бухгалтерии было дано С.С. Остроумовым: «Судебная бухгалтерия и представляет собой специальную отрасль бухгалтерии, занимающуюся изучением и разрешением вопросов, связанных с применением бухгалтерского учета в следственной и судебной практике. Эта дисциплина является теоретической базой использования специальных бухгалтерских познаний в уголовном и гражданском процессах.

Таким образом, с одной стороны, следует различать «Судебную бухгалтерию», или теорию судебно-бухгалтерской экспертизы и документальной ревизии, разрабатывающую научные основы этих отраслей, а с другой – формы практического применения специальных бухгалтерских познаний для разрешения вопросов, возникающих у следствия и суда. Этим определяется и содержание предмета «Судебная бухгалтерия», включающего в себя вопросы как общебухгалтерского, так и процессуального характера».

Представляется, что определение судебной бухгалтерии как теории судебно-бухгалтерской экспертизы и документальной ревизии, в которой разрабатываются научные основы этих отраслей, неоправданно сужает предмет судебной бухгалтерии как отрасли научного знания. Это можно видеть из второй части определения, согласно которому, судебная бухгалтерия – это форма практического применения специальных бухгалтерских познаний для разрешения вопросов, возникающих у следствия и суда. Практика показывает, что в определенной степени обладать специальными бухгалтерскими познаниями должен и сам следователь, судья, а также оперативный работник, занимающийся вопросами обнаружения и раскрытия экономических преступлений. Именно по этой причине и введены в образовательный процесс юридических учебных заведений такие курсы, как «Судебная бухгалтерия», «Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы», «Правовая бухгалтерия».

Следовательно, определение предмета судебной бухгалтерии как отрасли научного знания должно быть шире, чем теория судебно-бухгалтерской экспертизы и документальной ревизии, которые выполняются не юристами, а специалистами-экономистами.

Вызывает сомнение и определение судебной бухгалтерии как специальной отрасли бухгалтерии, занимающейся изучением и разрешением вопросов, связанных с применением бухгалтерского учета в следственной и судебной практике. По нашему мнению, в следственной и судебной практике применяется не бухгалтерский учет, который представляет собой вид деятельности, а информация, сформированная в системе бухгалтерского учета. Причем эта информация представляет интерес именно с точки зрения закономерностей отражения в ней признаков и следов противоправной деятельности. Поэтому судебная бухгалтерия близко стоит к криминалистике. Это позволяет сделать вывод, что судебная бухгалтерия является наукой, образованной на стыке криминалистики и теории бухгалтерского учета.

По мнению Г.А. Атанесяна и С.П. Голубятникова, «К предмету судебной бухгалтерии относится и разработка научных основ организации и проведения бухгалтерских, планово-экономических экспертиз, ревизий и инвентаризаций, определение круга вопросов, которые могут ставиться перед экспертами, методики взаимодействия следственных и судебных работников с ревизорами и экспертами, выработка критериев оценки заключений экспертов и актов ревизий, а также разработка методики работы юристов с документами – носителями экономической информации, которые могут стать доказательствами по делу».

Полагаем, что в данном случае речь идет, скорее, о содержании судебной бухгалтерии как сферы практической деятельности, а не о предмете судебной бухгалтерии как отрасли научного знания.

При этом мы исходим из разделяемого нами мнения профессора Р.С. Белкина о том, что «Предмет науки – отражаемый объект, ее содержание – отражение предмета, результат его познания».

Позднее С.П. Голубятниковым и А.Я. Целищевым было дано следующее определение предмета Судебной бухгалтерии: «Закономерности образования … следов (точнее проявления признаков преступлений в экономической информации) образуют предмет формирующейся научной дисциплины – судебной бухгалтерии, которая на основе познания этих закономерностей разрабатывает приемы и методики специализированных исследований данных бухгалтерского учета».

По нашему мнению, это определение предмета судебной бухгалтерии более удачное, чем предыдущие. Однако и у него есть уязвимые стороны. Так, тезис о следах и признаках преступлений неоправданно ограничивает предмет судебной бухгалтерии рамками уголовного судопроизводства. Вместе с тем, информация, сформированная в системе бухгалтерского учета (бухгалтерская информация), используется и в арбитражном процессе, например, по налоговым и имущественным спорам, а также в судах общей юрисдикции по трудовым спорам.

Кроме того, специальные бухгалтерские познания позволяют обнаруживать не всякие следы преступлений. Например, использование этих познаний не дает возможности выявить некоторые виды материальных подлогов, направленных на фальсификацию данных учета. Поэтому закономерности образования следов преступлений в экономической информации, вследствие материальных подлогов, нельзя отнести в полной мере к предмету судебной бухгалтерии.

Принципиально новое определение предмета судебной бухгалтерии дал С.П. Голубятников в 1994 году: «…предметом судебной бухгалтерии явились защитные функции бухгалтерского учета, а также закономерности их использования в практической деятельности по борьбе с экономическими преступлениями».

Развивая эту мысль, С.П. Голубятников позже предлагает: «… определять предмет судебной бухгалтерии как защитные функции бухгалтерского учета и закономерности их использования в юридической практике».

Необходимо отметить, что современные ученые высказывают самые различные мнения относительно функций бухгалтерского учета и выделяют информационные, организационные, контрольные, аналитические и другие.

Мы разделяем точку зрения профессора Я.В. Соколова, который классифицирует функции бухгалтерского учета по двум основаниям: целевому и реализационному. По целевому основанию он выделяет экономические функции, позволяющие управлять хозяйственными процессами, и юридические функции, обеспечивающие контроль физических и юридических лиц. По реализационному основанию – контрольные и организационные функции.

По нашему мнению, юридические функции бухгалтерского учета реализуются на практике в возможности контролировать на основе использования бухгалтерской информации соблюдение правовых норм участниками хозяйственной деятельности. Экономические функции реализуются на практике в возможности организовать на основе бухгалтерской информации соблюдение запланированных параметров коммерческой деятельности. Таким образом, контроль, как вид деятельности, присущ и экономическим, и юридическим функциям бухгалтерского учета.

Защитные функции бухгалтерского учета, по мнению С.П. Голубятникова, включают в себя следообразующую, охранительную и превентивную функции.

Следообразующая функция проявляется в способности отражать в бухгалтерских документах, записях и отчетности признаки противоправной деятельности, совершаемой в процессе или под видом хозяйственных операций.

Охранительная функция проявляется в возможности выявления средствами контроля (анализ, ревизия, аудит и т. п.) признаков противоправной деятельности, зафиксированных в бухгалтерских документах и записях.

Превентивная функция характеризуется способностью предотвращать преступления вследствие существования следообразующей и охранительных функций.

Иногда в литературе высказывается точка зрения, что понятие защитных функций значительно шире понятия контрольной функции бухгалтерского учета.

По нашему мнению, различие между защитными и контрольными функциями заключается не в том, что первые шире. Защитные функции, как нам представляется, – это подвид юридической функции бухгалтерского учета. В свою очередь, юридическая функция выделена при классификации функций бухгалтерского учета по целевому основанию. Контрольные функции бухгалтерского учета выделены при его классификации по реализационному основанию. Поэтому различие между защитными и контрольными функциями бухгалтерского учета заключается в различии оснований для классификации функций бухгалтерского учета.

Вместе с тем, при всей очевидной важности защитных функций мы не можем согласиться с тем, что предметом судебной бухгалтерии являются защитные функции бухгалтерского учета и закономерности их использования в юридической практике.

Слово «функция» происходит от латинского functio – исполнение. В современном значении это слово означает – круг деятельности, назначение, роль и т. п.

По нашему мнению, нельзя считать защитные функции и закономерности их использования отражаемым объектом, то есть предметом судебной бухгалтерии.

Следовательно, для определения предмета судебной бухгалтерии необходимо определить отражаемый объект.

Судебная бухгалтерия в реальной жизни существует как практическая деятельность, как отрасль научных знаний и как учебная дисциплина. Поэтому необходимо определить отражаемый объект для каждой из этих сфер судебной бухгалтерии.

В практической правоприменительной деятельности бухгалтерская информация используется оперативным работником, следователем, судьей, юристом организации, ревизором, аудитором, экспертом-бухгалтером, налоговым инспектором и некоторыми другими специалистами на предмет выявления в ней признаков и следов противоправной деятельности для последующего использования в суде с целью восстановления права конкретного субъекта (государства, коммерческой организации, физического лица и др.).

Другими словами, всех вышеперечисленных специалистов интересуют в бухгалтерской информации проявляющиеся признаки и следы противоправной деятельности.

Кроме того, суд интересуют условия, способствующие совершению противоправных действий, ставших объектом судебного разбирательства, в том числе и нарушения правил ведения бухгалтерского учета.

Исходя из этого, полагаем, что отражаемым объектом судебной бухгалтерии как сферы практической деятельности являются проявляющиеся в бухгалтерской информации признаки и следы противоправной деятельности, а также нарушения правил ведения бухгалтерского учета, способствующие совершению противоправных действий.

Таким образом, предмет судебной бухгалтерии как сферы практической деятельности – проявляющиеся в бухгалтерской информации признаки и следы противоправной деятельности, а также нарушения правил ведения бухгалтерского учета, способствующие совершению противоправных действий.

Для того чтобы поиск признаков и следов противоправной деятельности в бухгалтерской информации носил не случайный характер, а проводился по определенному алгоритму, необходимы научные исследования на предмет установления закономерностей отражения и проявления признаков и следов противоправной деятель-ности в бухгалтерской информации. Также нужны научные исследования на предмет определения закономерностей влияния нарушения правил ведения бухгалтерского учета и недостатков в самих этих правилах на способы совершения противоправных действий.

Очевидно, это и является отражаемым объектом для судебной бухгалтерии как отрасли научного знания.

Таким образом, предмет судебной бухгалтерии как отрасли научного знания – закономерности отражения и проявления противоправной деятельности в бухгалтерской информации, а также закономерности влияния нарушения правил ведения бухгалтерского учета и недостатков в самих этих правилах на способы совершения противоправных действий.

Следует отметить, что знание вышеперечисленных закономерностей позволяет выявлять любые способы маскировки противоправных действий в бухгалтерской информации.

Результаты научных исследований в области судебной бухгалтерии, очевидно, должны быть доведены до сведения специалистов, занимающихся обнаружением и раскрытием противоправной, в том числе и преступной деятельности. Как уже отмечалось, в круг таких специалистов входят оперативные работники, следователи, судьи, юристы организаций, ревизоры, аудиторы, налоговые инспекторы, эксперты-экономисты и некоторые другие. Вероятно, решить данную задачу можно посредством включения в учебные планы образовательных учреждений дисциплины «Судебная бухгалтерия».

Объектом отражения в данном случае становится изучение научно обоснованных закономерностей отражения и проявления противоправной деятельности в бухгалтерской информации, а также закономерностей влияния нарушения правил ведения бухгалтерского учета и недостатков в самих этих правилах на способы совершения противоправных действий.

Таким образом, предмет судебной бухгалтерии как учебной дисциплины – изучение научно обоснованных закономерностей отражения и проявления противоправной деятельности в бухгалтерской информации, а также закономерностей влияния нарушения правил ведения бухгалтерского учета и недостатков в самих этих правилах на способы совершения противоправных действий.