5. Нормативно-правова база аудиту

 

Процес регулювання аудиторської діяльності в різних країнах має певні особливості. В даний час можна визначити два підходи до створення нормативно-правової бази регулювання аудиторської діяльності: 1) державна законодавча ініціатива і державне регулювання; 2) законодавча ініціатива громадських професійних організацій і регулювання спільно з державою. Перший підхід регулювання аудиторської діяльності характерний для країн континентальної Європи і Росії. Суть даного підходу полягає в тому, що держава сама розробляє і затверджує законодавчі акти і нормативи аудиту, здійснює реєстрацію аудиторів і аудиторських фірм, а також контроль за їх діяльністю. Другого підходу дотримується Англія, США та деякі інші країни, тому він одержав назву англо-американського підходу. Основною особливістю даного підходу є те, що процес регулювання діяльності здійснюється з ініціативи громадських професійних організацій.

В Україні регулювання аудиторської діяльності здійснюється згідно англо-американського підходу. Спочатку аудит в Україні здійснювався без відповідного правового забезпечення. В результаті цього з метою захисту своїх прав аудитори об’єдналися на громадських засадах – так була створена Спілка аудиторів України (САУ) в 1992 р. САУ – це громадське об’єднання, яке об’єднує на добровільних засадах діючих аудиторів. Метою діяльності САУ – об’єднати зусилля аудиторів для захисту їх законних прав, інтересів та сприяти розвитку аудиторської діяльності в Україні. В своїй діяльності САУ керується статутом. Уже з ініціативи САУ був підготовлений і прийнятий 22.04.93 р. ВРУ ЗУ “Про АД”. Після прийняття закону була створена Аудиторська палата України (АПУ) як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. АПУ – це незалежний самостійний орган, метою якого є сприяння розвитку, удосконаленню та уніфікації аудиторської справи в країні. Діяльність АПУ регламентується статутом АПУ.

Аудиторська діяльність регулюється Законом України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ та іншими нормативними документами. Цей Закон визна­чає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні й спрямований на створення системи незалежного фінансового конт­ролю з метою захисту інтересів користувачі фінансової та іншої економічної інформації. Положення цього Закону діють на території України і поширюються на всі господарські суб'єк­ти незалежно від форм власності та видів діяльності. ЗУ “Про АД” включає 7 розділів та 22 статтей:

1.        Загальні положення

2.        Сертифікація аудиторів і реєстр аудиторських фірм та аудиторів

3.        Аудиторська палата України

4.        Порядок проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг

5.        Права та обов’язки аудиторів і аудиторських фірм

6.        Відповідальність аудиторів та аудиторських фірм

7.        Прикінцеві положення

Робота аудитора ведеться відповідно до документів, об’єднаних у дві групи: а) державні законодавчі акти; б) аудиторські стандарти (нормативи). Під стандартами аудитурозуміють основні принципи, яких слід дотримуватися під час аудиторських перевірок. Стандарти визначають порядок і якість роботи аудиторів. Вони не змінюються залежно від часу аудиторської перевірки, використання системи електронної обробки даних. Аудиторські стандарти є підставою для вирішення спірних питань, які можуть виникати між аудитором і замовником, та встановлення ступеня відповідальності аудиторів. Вони забезпечують: високу якість аудиторських перевірок; впровадження в аудиторській практиці нових наукових досліджень; допомагають користувачам зрозуміти процес аудиторської перевірки; створюють громадський імідж професії; допомагають аудитору вести переговори з клієнтом; забезпечують зв’язок окремих елементів аудиторського процесу.

Міжнародні стандарти аудиту розроблені Комітетом міжнародної практики аудиту (КМПА), який є постійним комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів. Видані в різних країнах стандарти аудиту мають певні розбіжності за змістом і формою. Тому КМПА вивчає стандарти аудиту різних країн, узагальнює їх і випускає стандарти в розрахунку на їх прийняття міжнародним співтовариством.

Міжнародні стандарти аудиту складають­ся з 10 груп стандартів:

1)       100-199 вступна частина

2)       200-299 відповідальність

3)       300-399 планування

4)       400-499 внутрішній контроль

5)       500-599 аудиторські докази

6)       600-699 використання роботи інших фахівців

7)       700-799 аудиторські думка та звітність

8)       800-899 спеціалізовані сфери

9)       900-999 супутні послуги

10)    1000-1100 положення з міжнародної практики аудиту

Стандарти перших семи груп належать до робочих стандартів, а інші стосуються аудиту спеціальних аудиторських завдань, супу­тніх послуг і положень міжнародної аудиторської практики.

Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 р. № 122 в Україні як Національні стандарти аудиту прийняті Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів, що передбачає їх обов’язкове застосування.

Принцип (від лат. principium – начало, основа) аудиту – це основні засади, на яких здійснюється аудиторська діяльність. Принципи аудиту визначені МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів” та Кодексом етики професійних бухгалтерів, які встановлюють основні принципи аудиту, правила надання аудиторських послуг, фундаментальні засади аудиторської етики. Відповідно до цих документів принципи аудиту можна поділити на дві групи: методо­логічні та принципи професійної етики (фундаментальні принципи).

До методологічних принципів належать: планування аудиту; обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також системи внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту; визначення критеріїв суттєвості та достовірності; дотримання методики та техніки аудиту, оцінки ризиків та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формування висновків; відповідальність за результати аудиту; дотримання порядку документального оформлення; взаємодія аудиторів; обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора.

Методологічні принципи можуть мати обов’язковий або рекомендуючий характер, що регламентується тими конкретними нормативами аудиту, в яких описуються відповідні принципи.

Для досягнення цілей бухгалтерської професії професійні бух­галтери (аудитори) повинні дотримуватися низки фундаменталь­них принципів. До таких принципів належать:чесність, об’єктив­ність, професійна компетентність та належна ретельність, конфіден­ційність, професійна поведінка, технічні (професійні) стандарти.

Чесність. Професійний бухгалтер повинен бути відвертим та чесним, надаючи професійні послуги.

Об’єктивність. Професійному бухгалтерові слід бути справедливим та не дозволяти собі необ’єктивності або упередженості, кон­флікту інтересів та впливу інших осіб, які шкодитимуть його об’єктивності.

Професійна компетентність та належна ретельність. Професійному бухгалтерові слід надавати професійні послуги з нале­жною ретельністю, компетентністю та сумлінністю; він зобов’язаний постійно підтримувати професійні знання та навички на рівні, потрібному для надання клієнтові чи роботодавцеві переваг про­фесійних послуг компетентної особи, яка спирається на сучасні тен­денції у практиці, законодавстві та методах роботи.

Конфіденційність. Професійному бухгалтерові слід дотримуватися конфіденційності інформації, одержаної у процесі надання професійних послуг, та не слід використовувати (чи розголошува­ти) таку інформацію без належних та визначених повноважень або якщо немає юридичного чи професійного права  та обов’язку роз­кривати цю інформацію.

Професійна поведінка. Професійний бухгалтер повинен дія­ти так, щоб це відповідало добрій репутації професії, повинен утри­муватися від будь-якої поведінки, що могла б дискредитувати професію. Зобов’язання утримуватися від будь-якої поведінки, яка могла б дискредитувати професію, вимагає, щоб організації-члени МФБ, розробляючи стандарти етики, враховували відповідальність про­фесійного бухгалтера перед клієнтом, третіми сторонами, іншими бухгалтерами, працівниками, роботодавцями та громадськістю в ці­лому.

Технічні (професійні) стандарти. Професійний бухгалтер повинен надавати послуги згідно з відповідними технічними і професійними стандартами. Професійні бухгалтери зобов’язані ретельно і кваліфіковано виконувати інструкції клієнта (чи робо­тодавця) тією мірою, якою вони сумісні з вимогами щодо чесності, об’єктивності, а у випадку професійних бухгалтерів-практиків, не­залежності. Крім того вони повинні дотримуватися технічних та професійних стандартів, що їх поширюють: а) МФБ (наприклад, МСА); б) Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку; в) професійний орган організації-члена МФБ або інший регу­льований орган; г) відповідне законодавство.

Цілі, а також фундаментальні принципи мають загальний характер і не призначені до використання для розв’язання етичних проблем, з якими стикається професійний бухгалтер у конкретних випадках. Однак Кодекс надає деякі рекомендації, що стосуються практичного застосування цілей і фундаментальних принципів у ряді типових ситуацій, які трапляються у професійній діяльності бухгалте­рів (аудиторів).

Текст Кодексу етики професійних бухгалтерів (прийнятий МФБ) поділяється на три частини: 1) частина А стосується всіх професійних бухгалтерів, якщо не зазначено інше; 2) частина Б стосується лише професійних бухгалтерів-практи­ків (аудиторів); 3) частина В стосується лише найманих професійних бухгалте­рів (бухгалтерів, які працюють за наймом у промисловості, торгівлі, державному секторі, освіті та інших галузях) і за певних обставин може стосуватися бухгалтерів-практиків (аудиторів).

У частині А Кодексу етики професійних бухгалтерів дається характеристика окремим фундаментальним принципам та їх дотри­мання у практичній діяльності, а також розкриваються проблеми розв’язання етичних конфліктів, податкової практики, міжнародної діяльності та оприлюднення інформації.

Аудитори стикаються із ситуаціями, в яких виникає конфлікт інтересів. Такі конфлікти можуть виникати з багатьох причин, починаючи від порівняно тривіальної дилеми до крайніх випадків шахрайства або незаконної діяльності. Аудитор повинен пам’ятати про фактори, що спричиняють конфлікт інтересів. Слід зазначити, шо розбіжність у думках між аудитором та іншою стороною сама по собі не є етичною проблемою. Проте факти та обставини в ко­жному випадку потребують детального вивчення зацікавленими сторонами.

Професійний бухгалтер (аудитор), що надає послуги з оподаткування, має право сприяти найкращій позиції для вигоди клієн­та за умови, що послуги надаються з професійною компетентністю, жодним чином не шкодять чесності та об’єктивності та, на думку професійного бухгалтера, відповідають чинному законодавству. Спірні питання можуть тлумачитися на користь клієнта або робо­тодавця (за умови розумного обґрунтування відповідної позиції).

Якщо професійний бухгалтер надає послуги не в країні, де він мешкає, та між етичними вимогами двох країн щодо конкретних питань є розбіжності, слід дотримуватися таких вимог: 1) якщо етичні вимоги країни, у якій надаються послуги, є менш жорсткими, ніж вимоги, передбачені Кодексом етики МФБ, то тре­ба застосовувати вимоги цього Кодексу; 2) якщо етичні вимоги країни, у якій надаються послуги, є жор­сткішими, ніж вимоги, передбачені Кодексом етики МФБ, то треба застосовувати етичні вимоги країни, у якій надаються послуги.

При оприлюдненні інформації професійні бухгалтери не повин­ні: а) використовувати засоби, які завдають шкоди репутації ін­ших бухгалтерів; б) робити перебільшені заяви про послуги, які вони можуть запропонувати, кваліфікацію, яку вони мають, та досвід, якого вони набули; в) давати зневажливі відгуки про роботу інших бухгалтерів.

У частині Б Кодексу етики професійних бухгалтерів (аудито­рів) дається характеристика окремих фундаментальних принципів (незалежність, професійна компетентність та виконання обов’язків у зв’язку із залученням осіб, які не є бухгалтерами), а також розкри­ваються питання щодо гонорарів та комісійних, діяльності, несуміс­ної з громадською бухгалтерською практикою, платіжних засобів клієнтів, стосунків з іншими професійними бухгалтерами-практи­ками, реклами та пропонування послуг.

Приймаючи завдання зі складання фінансової звітності, професійні бухгалтери-практики (аудитори) повинні бути незалежними від будь-якої зацікавленості. Фінансовий взаємозв’язок із клієнтом впливає на незалежність і може привести спостерігача до висновку, що незалежності завдано шкоди. Такий взаємозв’язок може виник­нути у зв’язку із: 1) безпосереднім фінансовим інтересом до клієнта; 2) опосередкованим фінансовим інтересом до клієнта, наприклад, якщо професійний бухгалтер є довірчим керівником будь-якого трасту чи розпорядником будь-якого майна, якщо власники такого трасту або майна мають фінансовий інтерес у компанії клієнта; 3) фінансовим інтересом у суб’єкті, що не є клієнтом, але є стосовно клієнта інвестором або учасником інвестиційної діяльності тощо.

Особисті та сімейні стосунки можуть впливати на незалежність. Особливо треба забезпечити, щоб будь-які особисті та сімейні стосу­нки не ставили під загрозу незалежність підходу до виконання будь-якого завдання.

Якщо постійні платежі, отримані від клієнта або групи пов’яза­них клієнтів, складають значну частину від загальної суми гоно­рару професійного бухгалтера-практика (аудитора) чи аудиторсь­кої фірми, залежність від такого клієнта або групи клієнтів неми­нуче повинна стати предметом ретельного аналізу та може викли­кати сумніви щодо дотримання принципу незалежності.

Капітал аудиторської фірми повинен належати професійним бухгалтерам-практикам (аудиторам). Однак допускається, щоб право власності на капітал належало й іншим особам – за умо­ви, що аудиторам належить переважна частина капіталу та права голосу.

У частині В Кодексу етики професійних бухгалтерів (аудито­рів) розкриваються питання: конфлікт діяльності; підтримка колег; професійна компетентність; подання інформації. Отже, дотримання основних етичних принципів аудиту – важ­лива норма аудиторської діяльності, а виконання вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів дає змогу підняти престиж профе­сії аудитора в суспільстві.