Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Неотъемлемая часть годовой бухгалтерской отчетности любой организации – отчет о прибылях и убытках, характеризующий финансовые результаты деятельности за отчетный период. Форма отчета (форма № 2), а также инструкция о порядке его заполнения утверждена приказом Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ № 67н).

В форме № 2 доходы и расходы показывают в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н).

Основной вид деятельности: доходы…

К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете эта цифра отражается по кредиту счета 90-1 «Выручка».

Отметим, что в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию, работу или услугу (письмо Минфина от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241). При этом величина поступления определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). А вот вещи, поступающие к компании-комиссионеру, либо приобретенные им за счет комитента, не являются ее собственностью (п. 1 ст. 996 ГК), следовательно, на размер выручки не влияют.

Кроме того, что к доходам (расходам) от обычных видов деятельности могут быть отнесены доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Данное правило вступает в силу, когда получение указанных видов доходов является предметом деятельности организации.

Также следует учесть, что отдельные показатели, которые являются существенными, должны быть представлены в отчете отдельно. Согласно Приказу № 67н показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. Организация вправе признать существенной сумму, отношение которой к общему итогу за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Поэтому выручку и прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показывают по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99).

…и расходы

Расходами по обычным видам деятельности являются (п. 5 ПБУ 10/99):

• расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции;

• расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг;

• возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг отражается по дебету счета 90-2 «Себестоимость».

Заметим, что управленческие и коммерческие расходы показывают в форме № 2 по отдельности. Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 «Общехозяйственные расходы». Коммерческие расходы отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

Согласно пункту 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Имейте в виду, что в случае выделения в отчете доходов, которые (каждый в отдельности) составляют пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный год, в форме № 2 показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).

Прочие доходы и расходы

Подробный перечень прочих доходов и расходов представлен в пункте 7 ПБУ 9/99 и пункте 11 ПБУ 10/99, а соответствующие цифры отражены на субсчетах 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» организации. К таковым должны быть отнесены результаты выявленных искажений или неправильного отражения хозяйственных операций в учете за предыдущий год (письмо Минфина от 29 января 2007 г. № 03-03-06/1/42). Ведь согласно пункту 39 приказа Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н при обнаружении искажений в бухгалтерской отчетности, относящихся к предшествующим периодам, все изменения производятся в текущей отчетности, в периоде обнаружения ошибок (письмо Минфина от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/102).

В отчете в составе прочих доходов также могут быть указаны не существенные прочие доходы (за минусом относящихся к ним расходов), возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (п. 18.2 ПБУ 9/99).

Не следует забывать, что при выполнении определенных условий проценты по полученным займам и кредитам должны быть включены не в прочие расходы, а в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Главным условием считается возможность получения организацией в будущем экономических выгод или тот случай, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01). Причем включение процентов в стоимость актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01).

Не признаются в целях бухгалтерского учета следующие доходы и расходы:

Доходы	Расходы
Суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей	Выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
Залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю	Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи)
По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
Авансы, задатки, предварительная оплата продукции, товаров, работ, услуг
Погашение кредита, займа

Налоговые активы и обязательства

Благодаря ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском учете отражаются не только суммы налога на прибыль, но видны данные, способные оказать влияние на величину налога в последующих отчетных периодах.

Различия между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, состоят из постоянных и временных разниц.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль – в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Под отложенным налоговым активом понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). В свою очередь отложенное налоговое обязательство представляет собой часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Правда, применять ПБУ 18/02 должны далеко не все фирмы. Так, вправе забыть о его существовании субъекты малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

Кроме того, на основании того же ПБУ 18/02 все компании, за исключением малых, обязаны отразить в отчете суммы постоянных налоговых активов и обязательств. Так, согласно пункту 4 указанного ПБУ под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы как в отчетном, так и в последующих периодах. А вот что играет не последнюю роль в определении платежей по налогу на прибыль, так это постоянные налоговые обязательства. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 под этим понятием подразумевается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде.

В результате

Совокупность показателей по обычным видам деятельности, прочих доходов и расходов, а также суммы ОНА и ОНО формируют конечный результат деятельности организации, учитываемый на счете 99 «Прибыли и убытки».

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

=

Прибыль (убыток) до налогообложения

+

Отложенные налоговые активы

–

Отложенные налоговые обязательства

–

Текущий налог на прибыль

Особые требования предъявляются к Отчету о прибылях и убытках акционерного общества. Так, последние должны, помимо всего прочего, раскрыть информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в виде базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию (п. 2 приказа Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н).

Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам – владельцам обыкновенных акций.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличении убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

В последнем разделе формы № 2 приводится расшифровка отдельных статей отчета. Здесь показывают признанные штрафные санкции; прибыль (убыток) прошлых лет; возмещение убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств; курсовые разницы; отчисления в оценочные резервы; списанную дебиторскую и кредиторскую задолженность с истекшим сроком давности.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Основные разделы этого отчета включают сведения об изменении капитала, о резервах, а также справки. Рассмотрим их подробнее.

Как следует из самого названия первого раздела, в нем отражается информация о состоянии и движении капитала организации: уставного, резервного и добавочного. В этом разделе также приводятся сведения о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) компании. Интересно, что все данные подаются в ретроспективе – за отчетный год и два предшествующих ему года.

Во втором разделе Отчета об изменении капитала приводятся данные о резервах, которые фирма создает по собственной инициативе и в соответствии с требованиями законодательства. Обычно организация создает резервы при наличии на отчетную дату обязательств, в отношении которых имеется неопределенность (п. 8 ПБУ 8/01).

Также компании вправе создавать резервы для равномерного распределения предстоящих расходов (п. 72 приказа Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Например, резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.

Все данные в этом разделе приводятся в динамике, т. е. не только указываются остатки средств в резервах, но и сведения об их создании и использовании.

В последний справочный раздел отчета необходимо внести сведения об использовании средств целевого финансирования и размере чистых активов фирмы. Для определения величины последних существует порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина и ФКЦБ от 29 января 2003 г. № 10н, 03-6/пз. Заметим, что общества с ограниченной ответственностью также могут руководствоваться указанным совместным приказом Минфина и ФКЦБ (письма Минфина от 29 октября 2007 г. № 03-03-06/1/737 и от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/39).

По строкам «Расходы по обычным видам деятельности» и «Капитальные вложения во внеоборотные активы» отражаются суммы, поступившие из бюджета и внебюджетных фондов.

Использование целевого финансирования отражают по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции:

• со счетом 83 «Добавочный капитал» – при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

• со счетом 98 «Доходы будущих периодов» – при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4)

Отчет о движении денежных средств характеризует изменения в финансовом положении организации по следующим параметрам (п. 29 ПБУ 4/99):

• текущая деятельность;

• инвестиционная деятельность;

• финансовая деятельность.

Текущей является деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.

Инвестиционная деятельность связана с приобретением и продажей недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки, с осуществлением финансовых вложений.

Финансовой деятельностью является деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств.

При движении денежных средств в иностранной валюте формируется информация по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств. Затем данные каждого расчета пересчитывают по курсу Центрального банка на дату составления бухгалтерской отчетности. Далее полученные показатели суммируются (п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом № 67н).

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

В форме № 5 расшифровываются показатели бухгалтерского баланса. Данные в нем сгруппированы в десять разделов, каждый из которых заполняется на основе сведений об остатках и движении или же только об остатках по соответствующим счетам. Разделы не пронумерованы, поскольку фирмы могут вносить необходимые коррективы в зависимости от видов, объемов деятельности или с учетом других условий хозяйствования.

Основные разделы отчета:

• нематериальные активы;

• основные средства;

• доходные вложения в материальные ценности;

• расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• расходы на освоение природных ресурсов;

• финансовые вложения;

• дебиторская и кредиторская задолженность;

• расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат);

• обеспечения;

• государственная помощь.

Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу, могут быть представлены в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или могут быть включены в пояснительную записку (п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом № 67н).