Назначение и применение бухгалтерского учета

Финансовый учет	Управленческий учет
Учет и контроль активов и обязательств организации	Оперативный учет и обобщение данных о доходах и расходах организации, ее подразделений и направлений деятельности
Достоверная оценка финансовых результатов деятельности организации	Контроль фактических результатов работы в соответствии с организационной структурой, сегментами предпринимательской деятельности и другими признаками
Периодическая отчетность об общем финансовом положении и результатах деятельности организации перед инвесторами, кредиторами, акционерами и иными третьими сторонами	Внутренняя отчетность для использования менеджерами всех уровней в планировании и управлении
Предоставление периодической отчетности высшему управленческому персоналу	Обеспечение количественной информацией для принятия управленческих решений о предстоящей хозяйственной деятельности
Формирование и представление данных для налоговых расчетов и отчетности

Для обеспечения полноты изучения названного вопроса студенту рекомендуется обязательно обратиться к упоминаемому источнику – учебнику, под реакцией П.С. Безруких¹, § 4 "Финансовый и управленческий учет как подсистемы бухгалтерского учета" и приводимой на С. 16-18 таблице, в которой на основе обобщения соответствующих данных, опубликованных в отечественной и зарубежной учетной литературе, приводятся четырнадцать сравниваемых характеристик бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета.

Четвертый вопрос темы студенту рекомендуется раскрыть на основе комплексного подхода к уяснению сущности основных моментов, составляющих содержание данного вопроса: "система нормативного регулирования бухгалтерского учета"; "этапы формирования системы бухгалтерского учета Российской Федерации"; "уровни нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета"; "профессиональное суждение".

Если систему определяют как множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определенную целостность, единство¹, то что касается системы нормативного регулирования бухгалтерского учета – это совокупность нормативно-правовых документов, относящихся к бухгалтерскому учету. То есть можно сказать, что система нормативного регулирования бухгалтерского учета – это самонастраивающаяся система, принципы построения которой позволяют ей, во-первых, органично совершенствоваться с развитием экономических отношений в стране, во-вторых, обеспечивать интересы и потребности в достоверной финансовой информации различных групп пользователей.

Система бухгалтерского учета СССР была жестко регулируемой и практически полностью стандартизированной. Долгое время она функционировала без существенных поправок на новые экономические условия, и лишь вначале 1990-х годов было положено начало ее реформированию.

Различают три этапа реформирования системы бухгалтерского учета Российской Федерации.

В первой половине 1990-х годов, на первом этапе реформирования системы бухгалтерского учета Российской Федерации, была принята Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, утвержденная постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3780-1. К достижениям первого этапа реформирования, наряду с принятием Закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 и первых четырех национальных стандартов (ПБУ 1/94 – ПБУ 4/96), безусловно, относится и разделение всех законодательных актов и нормативных документов, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, на четыре уровня (в 1994 году).

Студенту следует обратиться к учебникам, чтобы уяснить задачи и содержание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В учебнике под редакцией П.С. Безруких – это глава 3 "Нормативное регулирование и реформирование бухгалтерского учета"¹, в которой содержится таблица (3.1) о четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Начало второго этапа реформирования системы бухгалтерского учета Российской Федерации связано с принятием Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России². Этот нормативный документ увязывается с постановлением Правительства от 06.03.1998 № 283 о принятии Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на 1998-2000 годы.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 г. – 2010 г.)³ было положено начало третьему, современному этапу развития бухгалтерского учета в Российской Федерации, принципиальным отличием которого является четкое понимание цели, инструмента и сроков реализации.

Целью развития системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности является построение такой модели, которая учитывает интересы всех заинтересованных сторон – государства, профессиональной общественности, заинтересованных пользователей. Создание данной модели возможно только при обеспечении разумного сочетания деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества.

Студенту необходимо в Список использованных законодательных актов включить и Федеральный закон Российской Федерации от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (обратить внимание на ст. 1, п. 1; ст. 22, п. 2 и др.). Нельзя не подчеркнуть и ту мысль, что одновременно со снижением роли нормативных предписаний в регулировании бухгалтерского учета должны возрастать значение профессиональных суждений бухгалтеров и роль профессиональных организаций в развитии методического обеспечения бухгалтерского учета.

Под профессиональным суждением, по утверждению исследователей, следует понимать обоснованное и объективное¹ мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменения².

К основным документам четвертого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета, разрабатываемым и утверждаемым хозяйствующими субъектами, характеризующим систему организации и ведения бухгалтерского учета в конкретной организации, относится ее учетная политика. С помощью учетной политики организации осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета применительно к особенностям деятельности организации; происходит совершенствование нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; определяются способы разрешения возможных противоречий и преодоления ограничения действующего законодательства в постановке и развитии бухгалтерского учета.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Это определение студент при изучении пятого вопроса темы может взять из национального бухгалтерского стандарта – Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)³.

Приведенное определение учетной политики по национальному стандарту студенту следует сравнить с определением по МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки", в котором учетная политика определяется как "конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности".

Излагая пятый вопрос, студент должен не только дать определения учетной политики, но и охарактеризовать:

• формирование учетной политики (см. р.II ПБУ 1/2008). Для того чтобы понять, что следует понимать под формированием учетной политики, надо обратиться к п. 8 названного раздела ПБУ 1/2008. Рассмотрение этого подвопроса надо увязать с уяснением принципов бухгалтерского учета (п. 6 и п. 7 ПБУ 1/2008);

• раскрытие учетной политики (р.IV ПБУ 1/2008);

• изменение учетной политики (р.III ПБУ 1/2008).

Для глубокой проработки заданного вопроса темы (пятого) студенту предлагается использовать учебное пособие И.Н. Львовой¹ и главу 4 "Учетная политика организации" учебника под редакцией П.С. Безруких².

При изучении шестого вопроса темы студенту надо четко уяснить сущность понятий "концепция", "концепция (концепции) бухгалтерского учета" и содержания нормативно-методических документов – Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997 г.) и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 г.)³.

Понятие "концепция"⁴ трактуется как система взглядов, то или иное понимание явлений, процессов, т.е. акцент, фокусирование внимания на данных явлениях, процессах. Применительно к характеристике бухгалтерского учета – специфической области человеческих знаний – следует применять отличительный признак: целенаправленная система⁵. То есть, концепция бухгалтерского учета – целенаправленная система как множество закономерно связанных друг с другом элементов, представляющее собой определенное целостное образование, единство на основе определенных принципов.

История хозяйственного учета насчитывает более 6 тысяч лет. Неотъемлемой частью этой истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории, о чем говорится в работах Соколова Я.В., Палия В.Ф. и др.

История показывает, что развитие бухгалтерского учета – это продукт "многих рук и многих земель". То есть развитие учета обусловлено развитием и усложнением хозяйства. Как отмечают исследователи, к середине XX века бухгалтерский учет в практической своей деятельности перестает быть только формой счетоводства⁶, хранителем документации. С развитием производства, интеграционных процессов в экономике, а также разделением труда хозяйственный учет становится неотъемлемой частью экономических отношений, основой экономического поведения и одной из составляющих системы хозяйственного механизма в любом способе современного производства.

Рассматривая систему бухгалтерского учета как развивающуюся систему, считаем правомерным сформулировать тезис о неизбежности изменений концепций бухгалтерского учета в соответствии с адекватностью отражения этапов экономического развития национального хозяйства государства и экономики хозяйствующих субъектов.

В качестве основных составляющих концепции бухгалтерского учета можно назвать: содержание бухгалтерского учета, его цель и задачи; предмет и объекты бухгалтерского учета; пользователи учетной информации; содержание формируемой информации для удовлетворения как общих, так и конкретных потребностей заинтересованных пользователей; требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете и т.д.

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности определяются их принципами.

В отечественной практике отсутствуют нормативно закрепленные принципы, изложенные в едином документе. Поэтому у различных авторов научных работ число принципов бухгалтерского учета и их наименование различаются. Как указывает М.И. Кутер, "в литературе можно найти около двадцати пяти принципов учета, которые трактуются различным теоретиками весьма неоднозначно". Студенту хочется пожелать поразмыслить над значением понятий (слов): "принцип", "правило", "требование", "допущения"¹ и степени их равнозначности.

Определяя концептуальные основы сложившейся системы бухгалтерского учета можно сказать, что концепцию, отражающую содержание отечественного учета, следует отнести к экономической (имущественной) концепции. Отличительный признак ее назначения – это обеспечение реализации основной задачи конечного информационного продукта бухгалтерского учета – отчетности – контроль за наличием и состоянием имущества, которым располагает предприятие. Но, исходя из целевых установок развития бизнеса, на современном этапе особая важность придается информации, которая давала бы возможность прогнозировать развитие бизнеса, принимать экономические решения на будущее. Кроме информации об имуществе, его наличии и состоянии, учет должен обеспечивать и получение информации об удовлетворении интересов тех, кто выступает "источником" формирования этого имущества предприятия (собственники, учредители, акционеры, поставщики, кредиторы и др.) и тех, кто непосредственно связан с управлением имуществом предприятия (руководители, менеджеры и др.). Для собственников, акционеров и других нужна информация, которая дает возможность видеть будущую доходность от имущества, средств, которые составляют активы предприятия. В дополнение к упоминаемой имущественной (экономической) концепции содержание системы бухгалтерского учета должна формировать и финансовая его концепция.

Концептуальные подходы к решению хозяйствующим субъектом задач учетного процесса и формирования его результатного информационного продукта – соответствующих форматов видов отчетности – могут быть зафиксированы в нормативно-методологических документах – концепциях. В качестве таких на сегодня представлены концепции 1997 и 2004 годов¹, но которые требуют особого и нового продолжительного осмысления и развития. Это подтверждается и теми выводами, на которые обращают внимание специалисты (В.Ф. Палий, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман, А.С. Бакаев, М.В. Мельник, А.Д. Шеремет и др.).

Знакомясь с содержанием седьмого вопроса темы, студент не может не обратить внимание на тот момент, что в учебной, научной, нормативно-правовой литературе встречаем разные словосочетания, свидетельствующие о разных толкованиях: "бухгалтерская отчетность"; "бухгалтерская (финансовая) отчетность"; "финансовая (бухгалтерская) отчетность"; "финансовая отчетность". Сравнение и анализ разных точек зрения выявляют тенденцию деления отчетности в большей степени на бухгалтерскую и финансовую отчетность, их отождествления или противопоставления.

Обосновывая развитие концепций финансовой отчетности в рыночной экономике профессор А.Н. Хорин в своих работах выделяет двенадцать позиций различия концептуальных основ составления бухгалтерской и финансовой отчетности (табл.4)².

Таблица 4