24.6. Отражение результатов проверки в бухгалтерских и налоговых документах, учете и отчетности

Решением по результатам проверки налогоплательщику, помимо уплаты недоимки, пеней и (или) штрафов, предлагается внести исправления в бухгалтерские и налоговые документы. Исправления могут быть внесены:

- в первичные документы бухгалтерского и налогового учета;

- в бухгалтерские и налоговые учетные регистры;

- в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Рассмотрим указанные действия подробнее.

24.6.1. Исправление первичных документов по результатам налоговых проверок

По результатам проверки может возникнуть необходимость внести исправления в первичные учетные документы. Так, может потребоваться исправление авансового отчета, если налоговый орган не принял к учету часть указанных в нем сумм.

Однако надо отметить, что требование налогового органа внести изменения в учет довольно редко касается первичных документов - ведь в большинстве случаев проверяющие просто не принимают к учету документы, которые оформлены с нарушениями.

В то же время ничто не мешает вам самостоятельно исправить или восстановить первичные документы, которые не были приняты налоговым органом. Например, на тот случай, если документы понадобятся в ходе проверок по другим налогам за тот же период.

Примечание

Порядок внесения изменений в первичные документы рассмотрен в разд. 20.4.4 "Исправления в первичных учетных документах".

24.6.2. Отражение результатов проверки в бухгалтерском и налоговом учете

Если налогоплательщик соглашается с результатами проверки, ему следует отразить их в учетных регистрах.

I. Прежде всего возникает вопрос, как отразить начисление и уплату недоимки, пени и (или) штрафа в бухгалтерском учете.

Приведем некоторые типовые проводки (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вид операции
Вид платежа			Проводка
			Дебет		Кредит
Начисление
Недоимка по налогу на прибыль, налогу при УСН, ЕНВД, ЕСХН			99		68
Недоимка по НДС с реализации			91-2 (90-3) <1>		68
Недоимка по НДС в связи с неправомерным вычетом	Шаг 1. СТОРНО на сумму НДС, неправомерно принятого к вычету <2>	68		19
	Шаг 2. Списана сумма НДС, неправомерно принятого к вычету	91-2 (01, 04, 10, 20, 40, 43, 44, 90-2) <3>		19
Недоимка по налогу на имущество, земельному, транспортному, водному налогам			91-2 <4>		68
Недоимка по ЕСН и пенсионным взносам <5>			91		69
Пени и штрафы			99		68 (69)
Удержание
Недоимка по НДФЛ <6>			70		68
Перечисление
Недоимка, пени, штраф			68		51

--------------------------------

<1> Счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") используется в случае доначисления НДС с реализации прошлых лет, счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") - в случае доначисления НДС с реализации текущего года.

<2> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<3> Проводка по начислению недоимки по НДС, которая возникла в результате неправомерного вычета налога, зависит:

- от того, на какой счет должна была быть списана сумма "входного" НДС;

- от периода возникновения ошибки.

К примеру, в сентябре 2010 г. по результатам камеральной проверки налоговый орган доначислил организации "Альфа" НДС за I квартал 2010 г.

Доначисление возникло в результате того, что налог был принят к вычету, хотя согласно ст. 170 НК РФ его следовало включить в стоимость приобретенного налогоплательщиком сырья. Указанное сырье было полностью использовано в производстве продукции в I квартале текущего года. На дату внесения исправления продукция реализована.

Бухгалтер ООО "Альфа" отразил доначисление проводкой: Дебет 90-2 Кредит 68.

<4> Налоговые органы имеют право проводить проверку по результатам не только налоговых, но и отчетных периодов (п. 1 ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ).

Примечание

По этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разд. 1.1 "Декларации и расчеты, по которым проводятся камеральные проверки" и разд. 12.2 "Выбор периодов для выездной проверки".

Доначисление авансовых платежей по налогам, суммы которых включаются в себестоимость продаж текущего года (например, ЕСН, земельный, транспортный, водный налоги), оформляется проводкой по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 68.

<5> С 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ), а отчетность по пенсионным взносам, которую вы раньше сдавали в налоговые органы, теперь надо подавать в Пенсионный фонд РФ (ч. 1 ст. 3, п. 3 ч. 2 ст. 28, ст. 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 21 ст. 27, ст. 41 Закона N 213-ФЗ).

Однако полноту и правильность исчисления и уплаты ЕСН и пенсионных взносов за периоды до 2010 г. по-прежнему проверяют налоговые органы (абз. 3 п. 2, п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ч. 1 ст. 59 Закона N 212-ФЗ, ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

<6> Удержания из заработной платы не могут превышать 50% суммы выплаты работнику (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если работник уже уволился и удержать НДФЛ с него невозможно, налоговому агенту следует уведомить об этом налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ). Причем сделать это надо как можно быстрее. Ведь пока недоимка не снята с налогового агента, на нее продолжается начисление пеней. А пени, в отличие от недоимки, налоговый агент должен уплатить из собственных средств.

Примечание

Данные вопросы подробно рассмотрены в разд. 9.7.1 "Налоговый агент не удержал и (или) не перечислил НДФЛ в бюджет" Практического пособия по НДФЛ.

Как известно, бухгалтерские проводки датируются периодом обнаружения ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания)).

В случае исполнения решения по итогам налоговой проверки, по нашему мнению, правильным будет датировать проводки днем принятия решения по результатам проверки. Ведь именно с момента подписания решения становится понятно, какие действия налогоплательщика из тех, что нашли отражение в акте налоговой проверки, действительно были ошибочными.

II. При отражении операций, связанных с исполнением решения по итогам налоговой проверки, в налоговом учете надо учитывать следующее.

Пени и штрафы, которые вы уплачиваете в бюджет, не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

В отношении недоимок по налогам ситуация не так однозначна.

1. Некоторые доначисленные налоги могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. К ним, например, относятся: налог на имущество, ЕСН, транспортный, земельный, водный налоги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отражать недоимку в расходах вы можете в том периоде, в котором принято решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Вносить исправления в период возникновения недоимки не нужно. Ведь ваша ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Обратите внимание!

Если налог на прибыль являлся предметом выездной проверки, по результатам которой выявлена недоимка по налогам, учитываемым в расходах по этому налогу, налоговики обязаны сами произвести перерасчет налога на прибыль.

Подробнее см. об этом в разд. 24.7 "Отражение результатов налоговой проверки в бухгалтерской и налоговой отчетности".

2. Другие налоги для целей исчисления налога на прибыль на расходы не относятся. Прежде всего это сам налог на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ). Кроме того, не учитываются в расходах суммы ЕНВД, налога при УСН и ЕСХН (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Если соответствующая сумма платежа относится на расходы в бухгалтерском учете, но не может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль, налогоплательщику следует отразить по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Примечание

Учет в расходах сумм недоимок, пеней и штрафов, которые начислены по итогам налоговой проверки, при применении специальных режимов в виде ЕСХН и УСН имеет некоторые особенности (ст. ст. 346.5, 346.16 НК РФ). В настоящем разделе мы на них не останавливаемся.