2. Мероприятия по совершенствованию методов учета затрат и калькулирования себестоимости

Учет затрат на производство в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом собственно бухгалтерский (финансовый) и производственный учет взаимоопределены и взаимосвязаны между собой.

В системе производственного учета выделяется два важнейших связанных между собой направления: первое - аналитический учет затрат и выхода продукции, второе - калькулирование ее себестоимости. Цели первого направления учета - текущий оперативный контроль затрат в местах их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам затрат, периоду времени, продукту или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов затрат и стандартных требований к готовой продукции. Цели второго направления производственного учета - группировка издержек в аналитических разрезах, позволяющих определить себестоимость продукции с применением приемов и способов исчисления себестоимости единицы продукции (калькуляции).

Для рациональной организации производственного учета является важным определение объектов, способов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и приемов калькулирования себестоимости продукции.

Объекты учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам, необходимым для получения информации в целях контроля и управления.

Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов наблюдения за производственными затратами, обеспечивающих достоверное и всестороннее их отражение по объектам учета и позволяющих получать объективные обобщенные показатели.

Применение конкретных приемов и способов, составляющих тот или иной метод учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непосредственно зависит от особенностей хозяйственной деятельности.

В хозяйстве общепроизводственные расходы списываются в конце года и распределяются пропорционально прямым затратам за вычетом кормов.

В Методических рекомендациях № 792 [13] предложен второй вариант распределения общепроизводственных расходов животноводства: расходы на оплату труда - пропорционально основной оплате труда производственного персонала в животноводстве; остальная часть затрат - пропорционально основной оплате труда производственного персонала «+» затраты на содержание основных средств.

Применение второго способа распределения общепроизводственных расходов более рационально, а так же применяя этот способ можно более корректно рассчитать фактическую себестоимость продукции животноводства, что поможет принять правильное управленческое решение.

Аналогичным способом можно распределять и общехозяйственные расходы.

Организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции предполагают:

- экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции;

- определение круга затрат, включаемых в себестоимость продукции и четкое разграничение их между производственной и полной себестоимостью;

- разработку и обоснование методов стоимостной оценки каждого элемента затрат, распределение их между законченной продукцией и незавершенным производством, распределение косвенных расходов, определение объема калькулируемой продукции, объемов и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования;

- распределение затрат между сопряженными видами продукции и обоснование оценки побочной продукции;

- построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции.

В соответствии с методическими рекомендациями № 792, побочная продукция должна оцениваться по фактическим затратам на ее уборку и хранение, стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.), суммы амортизации основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и других расходов, что не делается в хозяйстве.

Нормативно – справочные материалы, разработанные коллективом сотрудников кафедры организации сельскохозяйственного производства ПГСА, рекомендуют норматив выхода побочной продукции животноводства на голову с учетом потерь на пастбищах для КРС 8-9 т., молодняка КРС до 2 лет 3-4 т., но этот норматив будет соблюдаться при наличии глубокой подстилки и при соблюдении рациона кормления. Реально в среднем по хозяйствам Пермского региона, по мнению специалистов норматив можно снизить для КРС до 6-7 т. и для молодняка КРС до 2-3 т.

Таблица 19. – Нормативы выхода побочной продукции животноводства (на голову с учетом потерь на пастбище), т

Показатели	Норматив	В хозяйстве
		план	факт
КРС	6-7	3,6	3,6
Молодняк КРС до 2 лет	2-3	1,1	1,1

В хозяйстве выход навоза планируется меньше, чем по нормативу, что значительно завышает себестоимость основной продукции животноводства. Затраты на побочную продукцию в плановую себестоимость закладываются минимальные без учета рекомендаций. По этой же себестоимости навоз оценивается и по итогам финансового года.

Таблица 20. – Расчет себестоимости готовой продукции молочного стада при обоснованном оприходовании побочной продукции

Показатели	Кол-во	Коэффициент пересчета	Фактическая себестоимость
			всего, тыс. руб.	на единицу продукции, руб.
Молоко, ц	14440	90	13143	910
Приплод, гол.	424	10	1460	3443
Навоз, т	1588	х	158	100
Итого	х	х	14761	х

Данные таблицы 20 показывают, что даже если принять в расчетах оценку, принятую в хозяйстве по навозу 100 руб. за 1 тонну, то себестоимость единицы продукции в 2009 году должна была получится по молоку 910 руб., а по приплоду 3443 руб.

Таблица 21. – Расчет себестоимости готовой продукции животных на выращивании и откорме молочного стада при обоснованном оприходовании побочной продукции

Показатели	Кол-во	Фактическая себестоимость
		всего, тыс. руб.	на единицу продукции, руб.
Прирост КРС, ц	1201	5320	4430
Навоз, т.	220	22	100
Итого	х	5342	х

Данные таблицы 21 показывают, что при обоснованном оприходовании навоза себестоимость прироста КРС за ц получает 4430 руб.

Таблица 22. - Расчет себестоимости 1 ц живой массы скота по молочному стаду с учетом обоснованного оприходования побочной продукции

Показатели	Количество, голов	Живой вес, ц	Стоимость, руб.
Остаток на начало года	881	1788	7552000
Поступило в течение года: приплод	424	81	1460000
прирост	х	1201	5320000
куплено	2	3	8000
прочие поступления	128	536	1569000
Итого поступило	554	1821	8357000
Итого с остатком на начало года	1435	3609	15909000
Переведено в основное стадо по плановой себестоимости	128	418	1847000
Реализовано на сторону по плановой себестоимости	486	1520	6616000
Остаток на конец года по фактической себестоимости	821	1671	7446000
Себестоимость 1 ц живой массы	х	х	4456

В таблице 22 исчислена фактическая себестоимость 1 ц живой массы животных молочного стада с учетом оприходованного навоза в соответствии с нормативами. Себестоимость 1 ц живой массы получилась 4456 руб.

Таблица 23. – Сравнительная характеристика показателей себестоимости, руб.

Показатели	Фактическая себестоимость единицы продукции	Себестоимость рассчитанная в соответствии методическими рекомендациями	Изменения
Молоко	920	910	-10
Приплод	3481	3443	-38
Прирост КРС	4448	4430	-18
Живая масса	4479	4456	-23

Таким образом, рассматривая показатели таблицы 23 можно сделать выводы, что хозяйство в 2009 году из-за не правильного оприходования навоза привело к завышению себестоимости единицы продукции: по молоку на 10 руб., по приплоду 38 руб., по приросту на 18 руб. В конечном итоге хозяйство недополучило прибыли от реализации молока – 137210 руб., от реализации животных на выращивании и откорме, оценка которых осуществляется в живой массе – 34960 руб.

Главному бухгалтеру следует пересмотреть учетную политику в части распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Немаловажным условием совершенствования учета на предприятии является применение единых унифицированных форм документов, поскольку в хозяйстве учет ведется на старых бланках документов.

В накладных, где списываются материалы на ремонт фермы нужно указывать конкретный объект (молочное стадо, откорм крупного рогатого скота), а лучше выписывать лимитно-заборные карты в пределах предварительно утвержденного лимита в двух экземплярах (кладовщику и получателю).

Необходимо наладить учет выхода и прихода навоза, что в значительной степени снизит себестоимость основной продукции животноводства. Затраты на навоз «Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве» предусмотрено относить исходя из нормативных расходов на его уборку и хранение в конкретных условиях. В эти затраты должны входить и амортизационные отчисления на технические средства по удалению навоза, расходы по его хранению и выемки из навозонакопителей. Для этого нужно открывать отдельный аналитический счет по побочной продукции, который даст возможность ежемесячно относить на него соответствующий размер затрат.

Для своевременного поступления документов в бухгалтерию и четкой регламентации движения документов бухгалтер должен следить за соблюдением графика документооборота.

Второе направление в совершенствовании методики – применение современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

В методических рекомендациях № 792 выделен раздел «Учет производственных затрат в системе управленческого учета». Объектами учета затрат в системе управленческого учета являются статьи и экономические элементы затрат, структурные подразделения (места возникновения затрат; центры затрат - наиболее важные для управления группировки затрат; носители затрат - виды выпускаемой продукции, работ и услуг).

В системе управленческого учета организуются отдельные направления, призванные выполнять функции контроля. Это оперативный контроль по всем объектам учета затрат, структурным подразделениям, ответственным лицам; текущий контроль за использованием в производстве ресурсов, полнотой отражения факторов хозяйственной жизни, правильности отнесения затрат по объектам учета затрат и носителям затрат, а также осуществление последующего контроля и аудита системы внутреннего контроля.

Задачи управленческого учета в рыночных условиях, помимо традиционных задач производственного учета, включают:

- выбор соответствующих форм внутренней отчетности по объектам управления и объектам учета, определение их содержания для целей анализа, контроля и регулирования затрат;

- определение затрат и результатов по местам возникновения затрат, центрам затрат и центрам ответственности;

- осуществление маржинального анализа по производственным подразделениям (центрам ответственности) и по выпускаемой продукции;

- использование метода бюджетирования;

- оценка состояния развития организации, его ресурсного потенциала;

- определение производственных мощностей организации;

- оценка конкурентных преимуществ и определение слабых сторон организации.

В системе управленческого учета основным объектом являются затраты. Определение характера зависимости величины затрат от воздействия различных факторов, их отношение к технологическому процессу позволяет определить существенность факторов и их управление. Освоение методов контроля за затратами дает возможность обеспечить эффективное производственное использование ресурсов. Использование разных способов включения затрат и распределения косвенных расходов в себестоимость конкретных видов продукции дает возможность исчислить полную себестоимость и себестоимость для разных целей.

Исходя, из рассчитанного уровня себестоимости необходимо организовывать производство таким образом, чтобы не превышать этот приемлемый уровень, и обеспечивать возможность его постоянного, снижения. В основе такого учета и управления затратами лежит их классификация по отношению к изменению объемов производства на переменные и постоянные, по прямому отношению на объекты учета первых, с максимальным приближением к поэлементному их отражению, что приводится ниже:

На базе определения себестоимости составляются цены-предложения с помощью калькуляции. Исходя из всех возникающих в организации затрат устанавливают нижние границы цен, по которым предприятие еще может предложить свою производимую продукцию без убытка для себя. Полную себестоимость при таких условиях включить в цены и предложить на рынке невозможно, не нарушив его правила ценообразования. Полученные цены-предложения организации проверяются на рынке потребителями и конкурентами, что может привести к необходимому контролю цен с помощью проверочной калькуляции.

Это дает возможность вести наблюдение, контроль и политику цен, определить результаты деятельности организации, уровень доходности каждого вида продукции и осуществлять гибкое ценообразование в соответствии со сложившейся конъюнктурой.

Для построения эффективной системы управленческого учета необходимо интегрировать в нее систему производственного учета. Это позволит исключить дублирования документации. Повысить производительность и снизить издержки, связанные с обслуживанием системы. Особое внимание следует уделить автоматизированным системам управления производством и обработки экономической информации, позволяющим оперативно подготавливать отчетность в различных разделах с заданным уровнем детализации.

Переход на рыночную экономику вносит коренные изменения в систему хозяйствования до минимума снижается роль органов централизованного управления, усиливаются отношения на добровольных началах между предприятиями, что существенно усиливает их влияние и внутренние потребности в информации, а, следовательно, повышает роль учета, прежде всего возникает необходимость в оперативном учете, усиление его контрольных функций по выполнению договорных обязательств и своевременных платежей. Один из основных резервов в этом направлении – широкое и эффективное применение ЭВМ. Внедрение в практику бухгалтерского учета ЭВМ являются предпосылкой новой формы бухгалтерского учета, отличительной чертой которой является то, что формирование и хранение учетных данных осуществляется на машинных носителях, а выдача их обеспечивается по запросу пользователя в любое время. В настоящее время в СПК «Красный партизан» бухгалтерский учет на всех участках работ, ведется ручным способом. Поэтому одним из этапов совершенствования учета на предприятии является переход на автоматизированную форму ведения бухгалтерского учета.

Наиболее доступным и эффективным программным продуктом на современном рынке бухгалтерских программ на сегодняшний день является 1С: Предприятие 8. «Бухгалтерия сельскохозяйственного предприятия».

Программный продукт «1С: Бухгалтерия 8» — универсальная программа массового назначения, включает технологическую платформу «1С: Предприятие 8.0» и конфигурацию (прикладное решение) «Бухгалтерия предприятия». Правила ведения учета настроены именно в конфигурации. Она предназначена для автоматизации бухгалтерского и налогового учета, включая подготовку обязательной (регламентированной) отчетности, в организациях, осуществляющих любые виды коммерческой деятельности.

В конфигурации реализована методология учета в сельском хозяйстве. Для решения этих задач настройка содержит:

- план счетов, дополненный для ведения бухгалтерского учета на предприятиях сельскохозяйственного профиля;

- набор справочников, которые содержат информацию, специфичную для данного вида деятельности;

- набор документов, предназначенных для ввода, хранения и печати первичных документов;

- специализированные отчеты, показывающие, сводную информацию о поголовье и движении животных, затраты по предприятию в разрезе видов деятельности, движение основных средств, учет расхода кормов и др.;

- механизмы распределения вспомагательных, общепроизводственных и общехозяйственных затрат на основные виды деятельности согласно указанному пользователем критерию.

Набор документов, автоматизирующих ввод бухгалтерских операций, рассчитан на ведение наиболее важных разделов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве:

- учет готовой продукции;

- учет материалов, в том числе кормов;

- учет реализации продукции по фактическому и зачетному весу;

- учет животных на выращивании и откорме в трех единицах: головах, живом весе и по плановой себестоимости;

- учет продуктивного и рабочего скота в трех единицах: головах, живом весе и по плановой себестоимости;

- распределение вспомогательных, общепроизводственных и общехозяйственных затрат на основные виды деятельности и формирование фактической себестоимости производимой продукции в разрезе тех подразделений, где эта продукция производится;

- формирование книги покупок.

Состав счетов, организация аналитического, количественного учета на счетах соответствуют требованиям законодательства по ведению бухгалтерского учета и отражению данных в отчетности. При необходимости можно самостоятельно создавать дополнительные субсчета и разрезы аналитического учета.

Основным способом отражения хозяйственных операций в учете является ввод документов программы, соответствующих первичным бухгалтерским документам. Кроме того, допускается непосредственный ввод отдельных проводок. Для группового ввода проводок можно использовать типовые операции – простой инструмент автоматизации, легко и быстро настраиваемый пользователем.

Панель функций помогает начинающим пользователям осваивать программу быстрее, а опытным пользователям эффективнее выполнять ежедневные задачи.

Конфигурация предоставляет пользователю набор стандартных отчетов, которые позволяют анализировать данные по остаткам, оборотам счетов и по проводкам в самых различных разрезах. При формировании отчетов настраивается группировка, отбор и сортировка выводимой в отчет информации, исходя из специфики деятельности организации и выполняемых пользователем функций. К ним относятся: оборотно-сальдовые ведомости, анализ счета и другие.

В программу включены обязательные отчеты, предназначенные для представления собственникам организации и контролирующим государственным органам, включая формы бухгалтерской отчетности, налоговые декларации, отчеты для органов статистики и государственных фондов.

Регламентированные отчеты, для которых такая возможность предусмотрена нормативными документами, могут быть выгружены в электронном виде. В программе поддерживается технология нанесения двухмерного штрих-кода на листы налоговых деклараций.

Переход к автоматизированной форме учета позволит сократить время обработки хозяйственных операций. Документы и регистры, которые в хозяйстве ведутся на старых типовых бланках, или, что чаще на простой бумаге, при автоматизированной форме учета будут распечатываться на типовых бланках. Обслуживание программы ведется с помощью удаленного доступа, через сеть Интернет.

Таким образом, при использовании программного продукта 1С: Бухгалтерия очевидна экономия времени, затраченного на обработку основных операций по учету животноводства.

Далее необходимо определить трудозатраты бухгалтера по основным средствам. Для этого, определим трудозатраты, приходящиеся на 1 человека.

Зч = ГЗПб/Ч = 114000/ 1666 = 68,42 руб./час,

Где ГЗПб – заработная плата бухгалтера основных средств за год, руб.

Ч – число часов за год, отработанных бухгалтером, час.

Таблица 24. - Сравнение затрат рабочего времени бухгалтера при ручном и автоматизированном способе ведения учета

Операции, осуществляемые бухгалтером	Время при ручной обработке, час/год	Время при использовании 1С: Бухгалтерия, час/год	Отклонения (+, -), час/год
Оформление операций по учету движения животных	25,20	1,73	-23,47
Оформление операций по учету продуктивного и рабочего скота	3,35	1,2	-2,15
Распределение затрат	21,71	0,2	-21,51
Оформление операций по учету выхода и реализации продукции	3,11	1,2	-1,91
Итого:	53,37	4,3	-49,07

Следовательно затраты при ручной обработке и в 1С: Бухгалтерия будут следующими:

Ручной способ: Зч*Тм = 68,42*53,37 = 3651,58 руб./год

1С:Бухгалтерия: Зч*Тс = 68,42*4,27 = 292,15 руб./год

Следующий этап - определение стоимости обслуживания и установки программного обеспечения (таблица 16).

Таблица 25. – Затраты на приобретение программного обеспечения по данным ООО «Развитие»

Показатели	Количество, единиц	Цена, руб.	Сумма, руб.
Стоимость программного продукта	1	12000,00	12000,00
Стоимость установки программного продукта	1	250,00	250,00
Стоимость обучения персонала на рабочем месте	1	1500,00	1500,00
Ежегодное обновление	1	9960,00	9960,00
ИТОГО:			23710,00

Следующий этап анализа эффективности использования программного продукта – сравнение затрат на ведение учета автоматизированным и ручным способом (таблица 26). В затраты на ведение учета ручным способом включены затраты на заработную плату и начисления взносов во внебюджетные фонды учетчиков тракторного и автомобильного парка, так как при применении автоматизированной формы учета и высвобождением рабочего времени при обработке документов работы, выполняемые двумя учетчиками может успешно выполнять бухгалтер. Также в затраты включим 1 час работы специалиста-консультанта, так как в первые полгода могут возникнуть какие-либо вопросы по работе программы.

Таблица 26. - Сравнение затрат на ведение учета автоматизированным и ручным способом, руб.

Показатели	Ручной способ ведения учета	1С: бухгалтерия	Экономия (-), перерасход (+) при использовании 1С:бухгалтерия
Установка программного обеспечения (единовременно)	-	12250	12250
Оплата обучения персонала на рабочем месте (единовременно)	-	1500	1500
Консультация специалистами работников предприятия (стоимость 1 часа)	-	500	500
Гарантийное обслуживание (ежегодно)	-	9960	9960
Заработная плата бухгалтера за год	114000	114000	-
Заработная плата учетчика тракторного парка в год	56400	-	-56400
Заработная плата учетчика автомобильного парка в год	56400	-	-56400
Начисление ОПС и страхование от несчастных случаев на заработную плату бухгалтера	39216	12198	-27018
Итого:	266016	150408	-115608

Определим срок окупаемости вложений при внедрении 1С: Бухгалтерия. Для этого необходимо учесть все затраты при установке программного обеспечения, обслуживания и работы (таблица 18). Основными статьями затрат являются единовременный платеж при установке программы – 12250,00 рублей, обучение персонала на рабочем месте – 1500,00 рублей, гарантийное обслуживание (оплачивается одновременно с покупкой программы) – 9960,00 рублей.

Таблица 27. - Сопоставление затрат при использовании сравниваемых форм учета, руб.

Период	Ручная форма	1С: Бухгалтерия	Экономический эффект
I квартал 2011 г.	66504,00	55259,50	11244,50
II квартал 2011 г.	66504,00	32049,50	34454,50
III квартал 2011 г.	66504,00	31549,50	34954,50
IV квартал 2011 г.	66504,00	31549,50	34954,50

Таким образом, затраты, понесенные предприятием, спишутся в первый квартал 2011 года, если уже сейчас перейти на автоматизированную форму ведения учета, и во втором квартале 2011 года программный продукт будет приносить материальную выгоду. Оптимизировав штатное расписание, предприятие ежегодно может экономить 115608 руб.

В настоящее время у организации нет возможности осуществить покупку и установку бухгалтерской программы из-за недостатка денежных средств.

В системе управленческого учета основным объектом являются затраты. Определение характера зависимости величины затрат от воздействия различных факторов, их отношение к технологическому процессу позволяет определить существенность факторов и их управление. Освоение методов контроля за затратами дает возможность обеспечить эффективное производственное использование ресурсов. Использование разных способов включения затрат и распределения косвенных расходов в себестоимость конкретных видов продукции дает возможность исчислить полную себестоимость и себестоимость для разных целей.

Исходя, из рассчитанного уровня себестоимости необходимо организовать производство таким образом, чтобы не превышать этот приемлемый уровень, и обеспечивать возможность его постоянного, снижения. В основе такого учета и управления затратами лежит их классификация по отношению к изменению объемов производства на переменные и постоянные, по прямому отношению на объекты учета первых, с максимальным приближением к поэлементному их отражению, что приводится ниже:

На базе определения себестоимости составляются цены-предложения с помощью калькуляции. Исходя из всех возникающих в организации затрат устанавливают нижние границы цен, по которым предприятие еще может предложить свою производимую продукцию без убытка для себя. Полную себестоимость при таких условиях включить в цены и предложить на рынке невозможно, не нарушив его правила ценообразования. Полученные цены-предложения организации проверяются на рынке потребителями и конкурентами, что может привести к необходимому контролю цен с помощью проверочной калькуляции.

Это дает возможность вести наблюдение, контроль и политику цен, определить результаты деятельности организации, уровень доходности каждого вида продукции и осуществлять гибкое ценообразование в соответствии со сложившейся конъюнктурой.