Nalogi_i_nalogooblozhenie_Axenov_S_Bityukova_L

Необходимо особо отметить тот факт, что в перспективе рассматриваемое направление гармонизации все более будет определяться необходимостью дальнейшей глобализации мирового хозяйства и соответственно реализовываться, по всей вероятности, как общемировая гармонизация налоговых отношений.

6.2. Инструменты гармонизации налоговых отношений

Формирование и функционирование гармоничных налоговых отношений осуществляются с помощью соответствующих механизмов (инструментов). Основные инструменты гармонизации налоговых отношений приведены на рис. 6.4.

Налоговое управление охватывает такие сферы, как управление налоговыми и финансовыми органами, регулирование процессов формирования государственных денежных фондов, включая контроль за полнотой и своевременностью

налоговых поступлений, а также управление всем комплексом налоговых отношений.

Основные задачи налогового управления подразделяются на задачи макро- и микроуровня, которые схематично показаны на рис. 6.5.

Таким образом, обобщающая задача налогового управления заключается в постоянном совершенствовании всей совокупности налоговых отношений с целью обеспечения их максимального соответствия объективно изменяющимся экономическим, политическим, социальным и другим условиям.

Кроме того, различают общее и оперативное налоговое управление. Общее налоговое управление прежде всего направлено на

разработку государственной налоговой политики и определение концептуальных и методологических положений функционирования налоговой системы.

Оперативное налоговое управление реализует регулирование непосредственно процесса налогового производства с целью обеспечения его устойчивой эффективности.

Основные функции налогового управления приведены на рис. 6.6.

С помощью налоговой политики осуществляется налоговая гармонизация во всех ее направлениях. Прежде всего, с целью построения эффективной налоговой системы проводится взвешенная налоговая политика государства, которая на длительную перспективу должна ориентировать систему налогообложения на установление оптимального уровня реального налогового бремени на хозяйствующие субъекты при одновременном соблюдении фискальных интересов государства. Кроме того, налоговая политика в этом направлении гармонизации налоговых отношений должна быть ориентирована на устранение неоднородности экономического развития отдельных отраслей и видов хозяйственной деятельности в части получаемых ими доходов. Обеспечение равенства прав, обязанностей и ответственности налогоплательщиков и государства достигается проведением налоговой политики, нацеленной на

соблюдение обязательного соотношения законодательно установленных полномочий и обязанностей налоговых сторон, а также общепринятых принципов налогообложения.

Вобласти сочетания налоговых интересов всех уровней власти реализуется обоснованная налоговая политика, призванная обеспечить как гармоничное разграничение прав по установлению

ивведению налогов федеральным центром, субъектами федерации и муниципальными образованиями, так и межбюджетную сбалансированность национальной налоговой системы. Налоговая политика в этом направлении налоговой гармонизации должна выравнивать неоднородности социально-экономического развития отдельных территорий.

Всфере межстрановой гармонизации налоговых отношений проводится налоговая политика, способствующая взаимовыгодному

регулированию общей тяжести фискальных

нагрузок, созданию благоприятного инвестиционного климата в межгосударственном объединении на основе координации национальных налоговых систем. Кроме того, налоговая политика должна обеспечивать

формирование перспективных положений унификации налогообложения в условиях общемировой налоговой гармонизации и развития единого общемирового рынка капитала.

7.1. Эволюция взглядов на налоговую нагрузку

Показатель налоговой нагрузки на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны. Оптимальная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому определение границ оптимального размера изъятия части доходов налогоплательщиков является серьезнейшей экономической проблемой любого государства. Решение данной проблемы представляется достаточно сложной задачей, поскольку данные границы могут постоянно меняться в силу изменений экономической, политической и социальной ситуации в каждой конкретной стране. При этом важно определить не только экономическое содержание понятия «налоговая нагрузка», но и установить его количественные характеристики.

Налоговая нагрузка представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

В экономической литературе в силу несовершенства понятийного аппарата наряду с понятием «налоговая нагрузка» достаточно часто применяются такие понятия, как «налоговое бремя» «тяжесть налогообложения», «налоговое давление», «налоговое изъятие» и др. Понятие налоговой нагрузки возникло фактически одновременно с появлением налогов и

упоминалось в самых первых текстах, где шла речь о налогах. Еще в XVIII в. А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причине богатства народов» указывал на важную экономическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства. «При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством».

На протяжении более 200 лет финансовая наука достаточно серьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в

целом. Одновременно учеными делались попытки определения обоснованного уровня налогообложения, установления количественной оценки показателя налогового бремени. Еще в XVIII—XIX вв. виднейшими российскими и западными экономистами указывались достаточно конкретные пропорции между бюджетом и национальным доходом, предельные размеры изъятия части доходов как хозяйствующих субъектов, так и граждан.

Первые упоминания о количественной оценке показателя налоговой нагрузки и его давлении на экономику относятся также к XVIII в. Впервые исследовавший это явление Ф. Юсти (1705— 1771) определил налоговую нагрузку на макроуровне как соотношение между бюджетом и национальным доходом государства. При этом Ф. Юсти указывал, что бюджет страны не должен расходовать более 1/6 национального дохода.

А.Бифельд между тем считал пределом изъятия

уналогоплательщика четверть его дохода. «Здравая политика, — писал он, — определяет на то 25% с доходу каждого. Ежели больше сего требовать, то, думаю, истощится народ, а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы».

К. Гок обосновывал пропорции доходов бюджета и национального дохода характером расходной части государственного бюджета.

Он считал невозможным установление единого, универсального и одновременно оптимального показателя налоговой нагрузки на экономику, который был бы реалистичен для конкретной страны на любом этапе ее экономического развития.

Заметим, что данные показатели налоговой нагрузки были определены эмпирически, да иного и не могло быть в условиях, когда отсутствовали необходимые методики расчета.

Новым импульсом к исследованию проблем тяжести налогообложения послужила Первая мировая война, вызвавшая всеобъемлющий рост налоговой нагрузки. Последовавшая за этим необходимость решения вопроса о размерах репарационных платежей, погашения задолженности союзников привела к разработке конкретных методик определения тяжести налогообложения. Несмотря на то что эти методики характеризовались слабостью как методологической базы, так и техники расчетов, их роль и значение состояли в том, что они создали основу для дальнейших разработок измерения тяжести налоговой нагрузки как на уровне экономики в целом, так и в разрезе отдельных социальных групп населения и в рамках отраслей производства.

7.2. Роль и значение показателя налоговой нагрузки

Интерес экономической науки и практики к показателю налоговой нагрузки не случаен, поскольку он играет существенную роль в

налоговом планировании и регулировании экономики. Схематично основные направления применения показателя налогового бремени показаны на рис. 7.1.

Роль и значение показателя налогового бремени состоят в следующем:

1)данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики. Вводя новые налоги и ликвидируя старые, изменяя налоговые ставки и налоговые льготы, государство обязано определить и не переступить предельно допустимые уровни давления на экономику, за границами которых могут возникнуть негативные экономические процессы. Показатель налогового бремени на макроуровне используется государством также для прогноза доходов бюджета, развития налоговой базы в целом по экономике страны и оценки эффективности влияния налоговой системы на социально-экономическое развитие;

2)исчисление налогового бремени на общегосударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о размещении производства, распределении инвестиций и в конечном счете о переливе капитала. Данное положение можно распространить и на анализ налоговой нагрузки внутри страны по регионам, но это положение возможно лишь при условии, что регионы имеют определенное, установленное законом право формирования на своей территории налоговой политики и, как следствие, регулирования соответствующей доли налогового бремени;

3)показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой системы страны на формирование социальной политики государства. Изучение и практический анализ всеобщности и справедливости налогообложения в отношении

населения страны, тяжести налогообложения между различными социальными группами дает возможность государству более справедливо распределять тяжесть налогообложения между разными социальными группами для стабилизации социально-экономической ситуации в стране;

4)показатель налогового бремени используется

вкачестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов. Именно от уровня этого показателя в значительной мере зависит принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ресурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль народного хозяйства. От этого показателя в решающей степени зависит также финансовое положение каждого конкретного субъекта хозяйствования.

7.3. Уровни исчисления налоговой нагрузки

Исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макро- и микроуровне. Основные аспекты распределения налогового бремени представлены на рис. 7.2.

Рассмотрим эти аспекты подробнее. Макроуровень подразумевает исчисление

тяжести налогообложения всей страны в целом, или, другими словами, налоговой нагрузки на экономику. Здесь же оцениваются распределение налогового бремени между группами однородных предприятий, т.е. отраслями производства, и

налоговая нагрузка на население страны. Налоговое бремя на экономику, как правило,

представляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному ВВП. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределенной с помощью налогов.

Распределение налогового бремени на макроуровне

На экономику в

На население

целом

Распределение налогового бремени на микроуровне

На конкретные

На работника

предприятия

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой

государственную казну налогов еще в начале

Лаффера, о которой мы говорили подробно гл. 4. Именно А. Лаффер обосновал постулат о том, что только снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Необоснованное

теневого сектора экономики. Иначе говоря, порог кривой Лаффера представляет собой предельно допустимый уровень налоговой нагрузки, который еще не подрывает рост налоговой базы на перспективу. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счет увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем кривая Лаффера лишь показывает установленную зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени ее уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики этой страны в целом.

Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика 1/3 его дохода — та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

Иными словами, эффективная налоговая

система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более Уз его доходов. В то же время конкретные, предельно допустимые показатели налогового бремени как на микро-, так и на макроуровне в разных странах зависят от множества других, не связанных напрямую с налогами факторов. Речь идет в первую очередь об уровне тех обязательств, которые берет на себя государство в отношении как конкретного Жителя страны, так и экономики в целом. Уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населения на оплату медицинских, образовательных, коммунальных и других услуг, а также в научноисследовательских, инвестиционных и других программах. Напомним о налоговой системе отдельных стран, в частности Швеции, которая, как уже говорилось, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50% и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах правительство централизованно за счет налоговых поступлений в казну решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающимся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство, и оно должно учитывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и соответственно на

размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и различные фондоемкость и наукоемкость производства, и уровень их доходности, и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но

крайне сложно. Вот здесь-то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП.

Данные о размерах налоговых изъятий по отношению к ВВП ряда стран приведены в табл. 7.1.

Приведенные данные показывают, что большинство экономически развитых стран мира к концу 1990-х гг. практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним, чреваты как экономическими, так и социальными негативными последствиями.

Налоговое бремя на население мировая практика оценивает также на микро- и на макроуровнях: с одной стороны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой — как уровень налогообложения населения в целом. Важным является сравнительная оценка налогового бремени населения и отдельной семьи как субъекта налоговых отношений.

Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денежную оценку полученных им материальных благ.

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчитать по формуле

ÁÐ = Í :× í , Ä :× í

где Бр — уровень налогового бремени; Н — все уплаченные населением налоги, включая косвенные; Чн — численность населения страны; Д

— сумма полученных населением доходов.

Сложность расчета по данной формуле состоит в определении размера налогов, уплачиваемых непосредственно населением. Связано это с тем, что именно население является конечным потребителем большинства производимых в экономике любой страны товаров, и именно на него в конечном счете перекладывается большинство налогов. В этих условиях разработанная теория переложения налогов не позволяет с математической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны.

Не умаляя значения показателя налоговой нагрузки на макроуровне, необходимо все же подчеркнуть, что для каждого конкретного налогоплательщика, как юридического, так и физического лица, не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на экономику в целом. И это естественно, поскольку налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени.

Микроуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретные организации (хозяйствующий субъект), а также исчисление налоговой нагрузки на работника. Что же касается показателя определения налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта, то здесь не существует какого-то одного, универсального показателя. Вместе с тем комплексная оценка налогового бремени хозяйствующего субъекта дает ясную картину того, как влияет уровень налогового бремени на его экономическую активность. Так же как и на макроуровне, методика определения

налогового бремени на конкретного хозяйствующего субъекта состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода. Различие же применяемых в мировой практике показателей заключается прежде всего в разных оценках определения дохода хозяйствующего субъекта.

Кроме того, показатели данного налогового бремени отличаются по количеству включаемых в расчеты налогов. Это касается, в основном, тех

налогов, которые хозяйствующий субъект уплачивает, являясь агентом государства, в частности подоходного налога с населения.

Методики количественной оценки налогового бремени на хозяйствующих субъектов приведены на рис. 7.3.

В основном применяемые на практике методики определения уровня налогового бремени организаций отличаются друг от друга лишь тем, какие налоги учитываются при расчетах и что принимается в качестве дохода.

Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. С помощью этого показателя устанавливается доля налогов в выручке от реализации. Вместе с тем выручка от реализации продукции не является полноценным источником уплаты налога. Поэтому данный показатель не оценивает влияния налогов на финансовое состояние предприятия, что является достаточно существенным недостатком.

Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал бы действительный, притом единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатель выручки от реализации продукции, работ и (или) услуг таким универсальным источником служить не может, так как из него предприятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции, работ и (или) услуг сырья, материалов, топлива, а также амортизацию как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не

дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, следовательно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени. Поэтому следующие показатели налогового бремени основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик состоит в том, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой

прибыль предприятия. В данном случае используются следующие формулы определения уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта:

где БР — уровень налогового бремени; Нп — налоги, уплачиваемые из прибыли; Нс — налоги, относимые на издержки производства и

обращения; Нф — налоги, относимые на финансовые результаты деятельности; Нр — налоги, уплачиваемые из выручки предприятия; Пр — расчетная прибыль, определяемая как разница между выручкой от реализации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию; Пч — чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Эти показатели отражают то, какая часть расчетной прибыли изымается у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.

НДС и акцизы принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Так же соотносятся налоги, уплачиваемые за счет издержек производства и относимые на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Таким образом, общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, — прибыль предприятия. Недостатком подобной методики является то, что в ней налоговое бремя определяется исходя из условно определяемой прибыли и не учитывается, что степень переложения прямых и косвенных налогов на потребителя неодинакова. Вместе с тем она с успехом может применяться для тех хозяйствующих субъектов, которые решили выйти из теневого сектора экономики с соответствующей уплатой предусмотренных налогов.

Третий метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как доля созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и соответственно достаточно универсальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

Для определения налогового бремени в этом случае применяется следующая формула:

ÁÐ = Í ; Ä ñ

где Н — сумма фактически уплаченных налогов, за исключением налога на доходы физических лиц; Дс — добавленная стоимость, которая в свою очередь может быть представлена в следующем виде:

Дс=Ам+Зп+Сн+НДС+Ак+Но+Пр,

где Ам — амортизационные отчисления; Зп — затраты на оплату труда; Сн — страховые взносы в государственные социальные фонды; НДС — налог

на добавленную стоимость; Ак — акцизы; Но — оборотные налоги и налоги, уплачиваемые за счет издержек, а также относимые на финансовый результат; Пр — прибыль.

Всостав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому реальный размер налогового бремени при применении данной методики в целях сопоставления уровня налогового бремени по различным хозяйствующим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной стоимости. В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитно-банковских услуг, малого бизнеса

вусловиях расчета налогового бремени к добавленной стоимости не будет достаточно объективным.

С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налогового бремени используется показатель, в котором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость

определяется путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

Вэтом случае налоговое бремя определяется по формуле

ÁÐ = Í ; Câ

где Св — вновь созданная стоимость. При этом

Св=Вр+ НДС + Ак + Дв - Рв - М3 - Ам

где Вр — выручка от реализации продукции; Ак

— акцизы; Дв — внереализационные доходы; Рв — внереализационные расходы; Мз — материальные затраты; Ам — амортизационные отчисления.

Достоинства данного метода, так же как и предыдущего, заключаются в том, что он позволяет сравнивать налоговое бремя по конкретным предприятиям независимо от их отраслевой принадлежности, а также по индивидуальным предпринимателям. Кроме того, налоговое бремя в данном случае определяется относительно

сравнивают с размером балансовой прибыли предприятия. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, особенно в российской налоговой системе.

Некоторые налоги, причем финансово значимые (НДС, акцизы и др.), вносятся в бюджет из той части выручки предприятия, которая не формирует прибыль хозяйствующего субъекта, поскольку представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на