Nalogi_i_nalogooblozhenie_Axenov_S_Bityukova_L

11.1. Особенности формирования показателя налоговой нагрузки

Российская налоговая система в целом характеризуется относительно невысоким уровнем

перераспределения ВВП с помощью налогов. Степень налоговых изъятий по отношению к ВВП за последние годы характеризуется следующими данными:

Действительно, уровень налоговых изъятий в российской налоговой системе существенно не отличается от налогового бремени в высокоразвитых странах Запада, а по сравнению с некоторыми из них (где уровень изъятий достигает 40—45%) даже существенно ниже.

Характерной особенностью российской экономики в последние годы является также тенденция роста доли ВВП, перераспределяемой через налоговую систему страны. Налоговая нагрузка на экономику возросла с 33,4% в 2000 г. до 36,5% в 2007 г. При этом именно в эти годы в России проводились масштабные мероприятия по снижению налоговых ставок, отмене недостаточно эффективных и нерациональных налогов. В частности, были отменены налог с продаж, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы, налог на владельцев автотранспортных средств. Серьезное влияние на снижение налоговой нагрузки сыграла отмена так называемых оборотных налогов: на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Одновременно с этим отменено 15 местных налогов и сборов. Уменьшению налогового бремени на экономику способствовало также снижение ставок налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.

При анализе уровня налоговой нагрузки в российской экономике, а тем более при сравнении ее с другими странами, надо исходить из того, что многие положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития экономики России на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нуждаются в серьезной корректировке, в результате которой становится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.

Дело в том, что определение показателя величины налоговой нагрузки в российской экономике через удельный вес налоговых поступлений в ВВП ни в коей мере не отражает

действительной налоговой нагрузки на конкретного налогоплательщика, добросовестно соблюдающего налоговое законодательство. В среднем по стране налоговая нагрузка примерно равна допустимой норме и ниже показателей многих других стран. Однако непосредственный анализ указанного показателя в России свидетельствует, что положение значительно сложнее, чем это представляется на первый взгляд. На показатель уровня налоговой нагрузки в российской налоговой системе серьезное влияние оказывают следующие факторы.

Во-первых, необходимо иметь в виду, что данный показатель в России складывается в условиях имеющихся проблем с налоговой дисциплиной российских налогоплательщиков. По данным налоговой отчетности, примерно один из шести налогоплательщиков относительно исправно и в полном объеме платит в бюджет причитающиеся налоги. Немногим более половины налогоплательщиков платят налоги, но всеми доступными им законными, а иногда и незаконными способами минимизируют свои налоговые обязательства. Около 40% всех зарегистрированных организаций или не стоит на налоговом учете, или не сдает вообще налоговой отчетности, или сдает так называемые нулевые балансы. Иначе говоря, около 2/5 всех потенциальных налогоплательщиков в нашей стране практически не платят налогов. При этом следует иметь в виду, что, по разным оценкам, от 25% (официальная статистика) до 40% (по экспертным оценкам) российской экономики работает «в тени».

В стране существовала и, к сожалению, продолжает существовать система различных схем ухода от налогообложения. Достаточно вспомнить, что до января 2004 г. существовали на вполне законном основании зоны льготного налогообложения. Огромные суммы (до нескольких сотен миллиардов рублей) уводятся из-под налогообложения в результате действующих и процветающих схем возврата (зачета) не уплаченных в бюджет сумм НДС при поставках как внутри страны, так и за рубежом. Не менее чем в 80 млрд руб. оцениваются потери бюджета в связи с производством и реализацией нелегальной алкогольной продукции.

По экспертным оценкам, из-за сокрытия доходов и объектов налогообложения в консолидированный бюджет страны недопоступает ежегодно от 20 до 30% налогов. В результате этого законопослушные налогоплательщики, а это в основном легальные товаропроизводители, производят отчисления в государственную казну в виде налогов, составляющих более половины произведенного ВВП. В среднем же получается, что в бюджет отчисляется около 1/3 ВВП.

Во-вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в России влияет еще и показатель так называемой собираемости налогов. Дело в том, что доля изъятия через налоги ВВП рассчитывается исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланированных к поступлению в бюджет на очередной финансовый год. Между тем налоговые обязательства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не всегда одно и то же, поскольку многие налогоплательщики уплачивают налоги в бюджет исходя не из принципа «сколько положено по закону и созданной конкретным налогоплательщиком налоговой базы», а из своих реальных, а зачастую и созданных искусственно низких финансовых возможностей. Иными словами, такой налогоплательщик вносит в бюджет не сколько требуется по закону, а сколько он хочет или может внести. Таким же образом, т.е. исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Минфин России, финансовые органы в

субъектах РФ и органах местного самоуправления при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента их собираемости, ни по одному из бюджетообразующему налогу никогда не составляющего 100% суммы налогов, исходя из проектируемой налогооблагаемой базы. В результате сложилась парадоксальная ситуация, когда долги в бюджет по многим предприятиям стали существенно превышать их текущие налоговые платежи. К началу 2000 г. совокупная задолженность предприятий и организаций по налогам перед бюджетом страны превышала 700 млрд руб., что составило около 85% суммы поступивших в 1999 г. в бюджетную систему страны налогов, контролируемых налоговыми органами. Это побудило органы власти активизировать в 2000—2001 гг. начатый еще в 1997 г. процесс реструктуризации налоговой задолженности предприятий и организаций перед государством, что позволило существенно снизить задолженность перед бюджетом к концу 2003 г. до 520 млрд руб.

Кроме того, за последние годы существенно улучшилось налоговое администрирование, укрепились денежная система страны и финансовое положение налогоплательщиков. Вследствие этого показатель собираемости налогов из года в год повышается, приблизившись в целом по налоговой системе страны к 95—97%.

О динамике собираемости налогов можно судить по данным, приведенным в табл. 11.1.

налоговую систему страны. В 2004 г., когда собираемость налогов уже практически не росла, и в то же время продолжалось проведение крупных мероприятий по снижению налогового бремени, показатель доли ВВП, перераспределяемого через налоговую систему страны, немного снизился, остановившись на отметке 32,8%.

Таким образом, общий показатель совокупной налоговой нагрузки на налогоплательщиков должен корректироваться с учетом указанного коэффициента собираемости или, проще говоря, на сумму ежегодного прироста или снижения недоимки по платежам во все виды бюджетов и внебюджетные фонды.

В-третьих, совокупный показатель налоговой нагрузки в России является несовершенным еще и потому, что имеются существенные погрешности измерения ВВП. При этом невозможно определить количественное влияние этой погрешности на размер перераспределяемого через систему налогов ВВП. Это связано с тем, что при оценке ВВП органы государственной статистики осуществляют досчет своих официальных данных на сумму ВВП, произведенного в так называемой теневой экономике. По разным оценкам, в теневом секторе производится от 25 до 40% ВВП. При оценке размера ВВП и при его планировании делается соответствующий досчет наименьшей из этих цифр — 25%.

В-четвертых, немаловажное значение имеет и та экономическая среда, в которой российским налогоплательщикам приходится осуществлять финансово-хозяйственную деятельность и платить налоги. Недостаточная развитость рыночных отношений, несовершенство и постоянные изменения налоговой системы страны, а также ряд других немаловажных факторов, не влияя на абсолютный размер показателя налоговой нагрузки, относительно увеличивают налоговое бремя на российского налогоплательщика. Действительно, в этих условиях налоговая нагрузка ощущается значительно острее, чем это было бы при отсутствии дестабилизирующих факторов. Российские предприятия и организации вынуждены нести тяжелое налоговое бремя в условиях убыточной деятельности практически каждого третьего предприятия и недостаточности финансовых ресурсов.

Немаловажную роль в усилении налоговой нагрузки играет ярко выраженная тенденция роста доли косвенного налогообложения, которое в условиях невысокого уровня рентабельности лаже убыточности значительного числа предприятий вынуждает российских налогоплательщиков

доли косвенного налогообложения, что должно, с одной стороны, уменьшить относительное налоговое давление на законопослушных налогоплательщиков, а с другой стороны, снизить ограничение спроса и способствовать тем самым подъему российской экономики. Налоговый кодекс РФ несколько улучшает структуру налоговой системы в пользу налогоплательщика, целиком ликвидировав, как уже отмечалось, так называемые оборотные налоги.

В-пятых, фактор, в немалой степени искажающий сводный показатель налоговой нагрузки в российской налоговой системе, — это неоднородность экономического развития отдельных отраслей экономики России, регионов и видов хозяйственной деятельности в части получаемых ими доходов. При этом налоговая система России все еще предусматривает возможность предоставления значительного числа налоговых льгот и преференций. Зачастую подобные преференции получают как раз те предприятия и организации, которые имеют относительно больший доход. С точки зрения экономической политики в условиях необходимости государственной поддержки предпринимательства это правильно, но с позиции налоговой нагрузки ее распределение осуществляется неравномерно, и сводный показатель налогового бремени подлежит корректировке с учетом этих условий.

Немаловажное значение имеет и то обстоятельство, что в нашей стране установлен различный налоговый режим для предприятий разных отраслей экономики. В частности, освобождены от большинства видов налогов предприятия, производящие сельскохозяйственную продукцию, а также предприятия, осуществляющие ее переработку.

Существенно ниже, чем в среднем по стране, налоговая нагрузка на предприятия малого бизнеса, перешедшие на уплат единого налога на вмененный доход и на упрощенную систему налогообложения.

Проведенное обследование нескольких десятков предприятий Различных отраслей экономики показало, что предприятия по производству сельскохозяйственной продукции уплачивают примерно 7 коп. с каждого рубля, полученного от реализации продукции. В то же время средний показатель налоговой нагрузки по обследованным предприятиям составил более 25 коп. с одного рубля выручки. Естественно, когда в целом в стране через систему налогов перераспределяется около Уз ВВП, то этот показатель не может учитывать указанную

неоднородность налоговой нагрузки. Поэтому ясно, что реальные налогоплательщики, не имеющие льготных условий налогообложения, платят в бюджет несколько больше, чем среднестатистический налогоплательщик.

В-шестых, существенное влияние на уровень налоговой нагрузки на российских налогоплательщиков оказывает серьезная зависимость объема налоговых поступлений от уровня мировых цен на энергоносители, и в первую очередь на нефть и газ, экспорт которых преобладает в общем объеме российского экспорта. Резкое увеличение в 2003—2006 гг. мировых цен на традиционные товары российского экспорта способствовало повышению доли налогов, уплачиваемых при экспорте, а также опережающему росту поступлений таможенной пошлины. При увеличении поступлений налогов (без таможенной пошлины) в 2,5 раза поступление таможенной пошлины возросло за этот же период в 5,1 раза. Этим в значительной мере объясняется заметный рост налогового бремени в 2005— 2007 гг. Между тем такая тенденция не отражает абсолютного увеличения в этот период налоговой нагрузки для большинства российских налогоплательщиков, поскольку они не являются плательщиками возросшей таможенной пошлины на нефть и природный газ.

И наконец, в-седьмых, показатель доли ВВП, перераспределяемой через налоговую систему, в России и в странах Запада несопоставим для анализа давления налогового бремени на бизнес. Дело в том, что при определении данного показателя вся сумма собранных в стране за год налогов соотносится с размером ВВП. Между тем эти налоги поступают как от компаний, так и от частных лиц. Для оценки налогового бремени

непосредственно на юридических лиц необходимо сумму поступивших налогов «очистить» от налогов, уплаченных физическими лицами. И здесь опять же данные по этому показателю существенно разнятся. Поступления от налогообложения физических лиц в странах с развитой экономикой в несколько раз превышают соответствующие показатели по России. Следовательно, при расчете среднего показателя налогового бремени на предпринимательскую деятельность в западных странах показатель доли ВВП, распределяемой через налоговую систему этих стран, должен быть уменьшен в значительно большей степени, чем по России.

11.2. Направления снижения налоговой нагрузки

Впринципе налоговая система России построена таким образом, что перед ней все равны. Не существует какой-либо «дискриминации» налогоплательщиков, скажем, по формам собственности или территориальному расположению. Но вместе с тем в российской налоговой системе налоговое бремя перекладывается на определенный круг налогоплательщиков, вследствие чего они, несмотря на ряд решительных шагов по снижению налогового бремени, продолжают испытывать повышенное налоговое давление. Одновременно негативное влияние на сбор налогов и формирование среднего уровня показателя налоговой нагрузки на экономику во все большей степени оказывает теневой сектор экономики.

Вцелом снижение налоговой нагрузки на экономику России должно осуществляться по двум основным направлениям, которые приведены в табл. 11.2.

Проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы. Как отмечалось в предыдущих главах, снижение налоговой нагрузки на экономику является одной из основных целей проводимой в

неурегулированность некоторых принципиальных вопросов. Действительно, прежде чем оценить степень достижения какой-либо цели, необходимо четко знать количественные параметры

реформируемого показателя. Для налоговой нагрузки это ее уровень до начала проведения реформы.

Общепризнанно, что налоговая нагрузка представляет собой отношение суммы налогов к величине ВВП. Однако это среднестатистический, да и то не совсем точный показатель налоговой нагрузки на экономику в целом. Но налоги, как известно, платит конкретный налогоплательщик. К началу налоговой реформы посредством налогов в России перераспределялось примерно 30—32% ВВП. Сколько же необходимо было заплатить законопослушному налогоплательщику из своего

дохода согласно действовавшей в то время налоговой системе при условии добросовестного выполнения всех налоговых законов?

Таких данных ни официальная статистика, ни налоговая отчетность как не содержали, так и не содержат. Между тем, расчеты показывают, что доля доходов, уменьшаемых за счет налогов таких налогоплательщиков, может достигать не менее 40—45%. Мало того, в настоящее время отсутствует четкая и ясная официальная методология расчета налоговой нагрузки на конкретного налогоплательщика.

По этой причине напрашивается другой, совсем не праздный вопрос: по отношению к какой конкретной категории налогоплательщиков фискальные власти намеревались и намереваются в ходе проводимой в стране налоговой реформы снижать налоговое давление? Это должно быть четко определено еще до начала проведения налоговой реформы. Важно до проведения реформы подсчитать, кто же получит прибавку от сокращения налоговой нагрузки.

О недостаточной продуманности шагов по снижению налогового бремени можно судить на примере принятого в 2001 г. решения об уменьшения ставки налога на прибыль с 35—38 до 24% при одновременной отмене практически всех льгот по налогу.

Данное решение предварительно не рассматривалось в Правительстве РФ, не готовились соответствующие расчеты и необходимые обоснования. Оно было принято в ходе рассмотрения в Государственной Думе проекта соответствующей главы НК РФ, в котором решение данных вопросов не предусматривалось. Какие отрасли, какие предприятия получат реальное снижение нагрузки, по каким она может, наоборот, увеличиться — расчеты практически отсутствовали, а они были необходимы. Между тем

практика показала, что наибольшую выгоду получили те отрасли экономики и предприятия, которые в меньшей степени направляли прибыль на инвестиции. В частности, в большей выгоде оказались коммерческие банки. А ведь снижение нагрузки — не самоцель. Важно, чтобы оно стало инструментом финансового оздоровления и подъема экономики.

Возникает еще один серьезный вопрос: до какого предела в ходе налоговой реформы можно и нужно снижать уровень налогового давления на налогоплательщиков? Из официальных источников известно, что за первые годы реформ налоговая нагрузка на экономику снизилась на 2—2,5% ВВП. А насколько должна была снизиться нагрузка в результате всех налоговых преобразований? Этой цифры в официальных источниках нет. Между тем, понятие налоговой нагрузки не есть что-то абстрактное, она должна быть материализована в конкретных показателях. Как известно, разброс величин налоговой нагрузки в развитых странах очень большой: от 29 до 52% ВВП в разных странах перераспределяется через налоговую систему. И уровень налоговой нагрузки зависит в первую очередь от уровня социальной поддержки населения со стороны государства и со стороны бизнеса. Не ясно также, по каким налогам в перспективе должна снизиться налоговая нагрузка.

Создание благоприятных налоговых условий для функционирования легальной экономики, законопослушных налогоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы НК РФ, или, как его еще называют, налоговая конституция страны, после завершения налоговой реформы кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налоговой нагрузки для российских налогоплательщиков.

12.1. Экономическая сущность понятия «налоговая льгота»

Понятие «налоговая льгота», как это ни покажется парадоксальным, является наименее изученным элементом налогообложения. Мало того, российская научная теория и практика «в лице» НК РФ до настоящего времени не определились с тем, в чем же состоит экономическая суть данного понятия. До сих пор ведутся ожесточенные дискуссии о роли и значении налоговых льгот для экономики в целом и для конкретных налогоплательщиков. Термин «налоговая льгота», тем не менее, достаточно часто употребляется в НК РФ. Если в части первой Кодекса дается определение данного элемента налога, то в части второй указываются отдельные виды налоговых льгот применительно к конкретным налогам и сборам. Надо отметить, что общая сумма предоставляемых российским налоговым законодательством налоговых льгот по разным оценкам составляет от 300 млрд до более чем 2 трлн руб. ежегодно. Такой «разнобой» в цифрах объясняется тем, что российское налоговое законодательство не дает четкого ответа на вопрос, что же такое налоговая льгота.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Из данного определения можно сделать следующие выводы:

1)налоговые льготы могут предоставляться исключительно в соответствии с законодательством;

2)налоговая льгота распространяется только на категории налогоплательщиков;

3)нормы законодательства о налогах не могут носить индивидуального характера, о чем прямо написано в НК РФ;

4)предоставление льготы создает определенные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков.

Вместе с тем содержащееся в НК РФ понятие «налоговая льгота» не устанавливает всех необходимых признаков данной экономической категории.

В частности, в данном определении отсутствует такой важнейший признак, как добровольность применения налогоплательщиком налоговых льгот. Иными словами, здесь не указывается, является ли применение налоговой льготы правом или обязанностью налогоплательщика.

Кроме того, данное определение не позволяет четко установить, что именно можно отнести к этому элементу налогообложения. Не ясно, в частности, что такое «категория налогоплательщиков». Можно ли, например, к этому понятию отнести «экспортеров» или лиц, получающих минимальную заработную плату?

И самое, пожалуй, главное: о каких видах и формах преимущества налогоплательщика идет речь в данном определении, какие из них можно относить к налоговым льготам, а какие нельзя?

Нет ответов на эти вопросы и во части второй НК РФ. Здесь одни виды получаемых российскими налогоплательщиками преференций и налоговых исключений (и их, кстати, меньшинство) выделены как элементы налогообложения, т.е. отнесены к категории налоговых льгот, а другие, несмотря на то, что они носят, исходя из положений ст. 56 НК РФ, ярко выраженный характер налоговых льгот, таковыми не обозначаются. В частности, налоговые послабления населению и организациям предоставляются в связи с установленным в законе освобождением от налогообложения отдельных операций и оборотов, освобождением в ряде случаев от обязанностей налогоплательщика отдельных категорий организаций и физических лиц, исключением из налоговой базы определенных сумм и в виде многих других преференций.

Так, по налогу на прибыль, начиная с 2002 г., формально отменены все ранее действовавшие налоговые льготы, но вместе с тем, сохранено право законодательных органов власти РФ уменьшать до четырех процентных пунктов установленную НК РФ ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты регионов. Одновременно для отдельных организаций установлен особый порядок определения налоговой базы. В частности, налогоплательщики-организации, использующие труд инвалидов, могут уменьшать налоговую базу на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Эти финансовые преимущества носят ярко выраженный характер налоговых льгот, но таковыми в гл. 25 НК РФ не поименованы.

По налогу на доходы физических лиц законодательством предусмотрены значительные налоговые преференции, также не обозначенные при этом как налоговые льготы. Кроме предусмотренных законодательством четырех групп налоговых вычетов, по данному налогу установлен широкий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Одновременно с этим имеет место льготная ставка по обложению этим налогом доходов, полученных в виде

дивидендов. В то же время по единому социальному налогу отдельные практически идентичные налоговые преимущества причислены НК РФ к категории налоговых льгот.

Или возьмем, например, такой показатель, как нулевая налоговая ставка НДС, применяемая при экспорте товаров, работ и услуг. Почему она не отнесена к категории налоговых льгот? Эта пониженная ставка установлена законом, она предоставляет определенной категории налогоплательщиков, каковыми являются экспортеры, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Таким образом, она отвечает всем признакам налоговой льготы, установленным ст. 56 НК РФ. Предоставленные налогоплательщику отсрочка или рассрочка по уплате налога — это также налоговые льготы.

Всвязи с этим не вполне ясно, для каких целей необходимо в законодательстве отделять льготы от других идентичных налоговых преференций, обеспечивающих дополнительные налоговые преимущества для налогоплательщиков. Все эти налоговые послабления — явные исключения из исходных данных налоговой системы, дополнительные вливания в экономику и семейные бюджеты и соответственно — прямые сокращения доходов государства.

При этом следует особо подчеркнуть, что словосочетание «налоговая льгота» в том смысле, как ее понимают российская научная теория и НК РФ, не отражает экономической сути данного понятия. Предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков дополнительные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками представляют по существу

скрытую форму финансирования организаций и домашних хозяйств из бюджета.

Указанные налоговые преференции необходимо объединить в единый понятийный аппарат, обеспечив в данном понятии их экономическую сущность. В этих целях представляется целесообразным в российской налоговой системе вместо понятия «налоговая льгота» ввести иное по экономическому содержанию понятие, которое можно было бы назвать «налоговые расходы» или лучше — «налоговые субсидии». Думается, что данное понятие необходимо внести в НК РФ и дать ему соответствующее определение.

Представляется, что налоговые субсидии можно характеризовать как средства, передаваемые налогоплательщику на основании установленных законодательством отклонений от исходных данных налоговой системы страны.

12.2.Классификация налоговых льгот в российской налоговой системе

Внастоящее время отсутствие единого

понятийного аппарата для налоговых льгот и других форм и видов налоговых преференций затрудняет анализ эффективности их воздействия на развитие экономики, на решение социальных проблем общества. В сложившихся условиях неопределенности в составе налоговых льгот, когда их фактическое число на порядок превышает законодательно установленный перечень, весьма затруднительно, если не сказать невозможно, осуществлять анализ состояния налоговой системы страны, проводить оценки и сопоставления по отдельным видам и группам льгот.

Вэтой связи для выработки единого понятийного аппарата в части налоговых преимуществ необходимо осуществить их научную

классификацию. При этом следует руководствоваться не только законодательно выделенным составом налоговых льгот, но и всеми другими предусмотренными в НК РФ преференциями и иными налоговыми преимуществами. Международная практика выработала достаточно однородный перечень налоговых льгот и преференций, которые можно классифицировать по определенным признакам.

Впервую очередь следует группировать налоговые льготы в зависимости от того, на изменение какого элемента налогообложения они направлены. Можно выделить пять групп по привязке к следующим элементам налога: налоговой базе, налогоплательщику, объекту налогообложения, ставке налога, срокам уплаты налога.

Группа 1. привязка к налоговой базе. В данном случае налоговые льготы могут выступать в виде определенных вычетов, а также списаний денежных сумм из общего объема налоговой базы. Характерным примером в этом случае могут служить предусмотренные российским законодательством четыре вида налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. По налогу на прибыль налогоплательщики-организации, использующие труд инвалидов, могут уменьшать налоговую базу на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Группа 2: привязка к налогоплательщику. В этом случае налоговая льгота предусматривается в виде освобождения от уплаты конкретного налога отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, согласно российскому налоговому законодательству религиозные организации не платят земельный налог с принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.

Группа 3: привязка к объекту налогообложения.

Вуказанном случае законодательством предусматривается изъятие из налогооблагаемого

оборота определенных частей объекта налога. Например, по налогу на добавленную стоимость освобождены от налогообложения услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебнопроизводственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг.

Группа 4: привязка к ставке налога. Налоговая льгота в этом случае выступает в виде уменьшения, вплоть до нулевой, ставки налогообложения. Например, НК РФ предусмотрено право законодательных органов власти РФ уменьшать до четырех процентных пунктов установленную НК РФ ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты регионов.

Группа 5: привязка к срокам уплаты налога. В данном случае налоговая льгота может предоставляться путем изменения периодичности и сроков уплаты налога или в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита. В частности, изменение срока уплаты налога обеспечивается при получении налогоплательщиком инвестиционного налогового кредита.

Одновременно с этим следует подчеркнуть, что в российском налоговом законодательстве предусмотрен особый вид льгот, который достаточно сложно классифицировать по признаку привязки к одному конкретному элементу налогообложения. Речь идет о специальных налоговых режимах. В частности, налоговые преимущества предусмотрены для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. В данном случае налоговая льгота привязана и к налогоплательщику, и к налоговой ставке, и к налоговой базе.

Анализ налоговых льгот по приведенной выше классификации показывает, что она тесно связана с другим видом классификации — по формам предоставляемых налоговых преимуществ.

Международная, в том числе и российская практика выработала семь основных форм налоговых льгот: налоговые освобождения, налоговые вычеты, налоговые скидки, налоговые изъятия, налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки, налоговые каникулы, льготные налоговые режимы.

Налоговые освобождения бывают двух видов. Первый вид представляет собой полный или частичный вывод из-под налогообложения налогоплательщиков отдельных категорий, а также налогоплательщиков, соответствующих законодательно определенным критериям. В качестве примера можно назвать полное освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц — пенсионеров, получающих пенсии, назначаемые в порядке, установленном российским пенсионным законодательством, а также инвалидов I и II групп и инвалидов детства.

Примером освобождения от уплаты налога налогоплательщиков, соответствующих определенным критериям, может служить освобождение от уплаты НДС организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объем реализации продукции не превысил за три последовательные месяца 2 млн руб.

Второй вид налогового освобождения — это исключение из налоговой базы по конкретному налогу определенных объектов налогообложения. В частности, согласно российскому налоговому законодательству исключается из налоговой базы по налогу на имущество организаций имущество учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, используемое этими учреждениями для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов. По указанному налогу освобождены от уплаты также объекты, признанные в установленном порядке памятниками истории и культуры федерального значения.

Налоговые вычеты представляют собой определенные суммы, уменьшающие величину налоговой базы по конкретному налогу. Ярким примером подобной формы налоговой льготы могут служить предусмотренные российским законодательством стандартные, имущественные, социальные и профессиональные вычеты по налогу на доходы физических лиц. В частности, налогоплательщик может уменьшить налоговую базу по данному налогу на сумму произведенных им расходов за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также по лечению супруга, своих родителей, своих детей в медицинских учреждениях РФ.

Налоговые скидки представляют собой понижение или установление нулевой ставки налога как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и по отдельным объектам налогообложения. В качестве примера пониженной ставки для отдельных категорий налогоплательщиков привести налоговую льготу, предоставляемую налогоплательщикам — резидентам Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на имущество организаций. Оборудование, которое создано или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в этой области, в течение первых шести календарных лет облагается по налоговой ставке в размере 0%, а в период с 7-го по 12-й год применяется льготная ставка налога. Она составляет величину, установленную законом Калининградской области для всех расположенных на ее территории организаций, но уменьшенную на 50%.

Примером понижения ставки налога по отдельным объектам налогообложения может служить пониженная с 18 до 10% налоговая ставка по НДС, которая применяется при реализации отдельных социально значимых продовольственных товаров, а также товаров для детей.

Налоговые изъятия — это вывод из-под налогообложения определенных частей объектов налогообложения. Подобные изъятия в российской налоговой системе имеют место по большинству налогов, но особенно часто они применяются по налогу на добавленную стоимость. Это связано с тем, что данный вид косвенного налога, плательщиками которого являются физические лица, существенно влияет на формирование цен товаров и услуг, конечным потребителем которых является население. В целях усиления экономической и социальной защищенности как населения в целом, так и отдельных категорий граждан в условиях перехода экономики на рыночные отношения налоговым законодательством РФ предусматривается освобождение от обложения НДС оборотов по реализации отдельных социально значимых товаров, работ и услуг. В частности, исключается из облагаемого оборота реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями или учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, студиях и секциях.

Налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки —

это такое изменение срока уплаты налога, при котором плательщику налога или сбора предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи с последующей единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности. Отличие налогового кредита от отсрочки и рассрочки платежа состоит в том, что он предоставляется юридическим лицам на определенные цели с обязательным начислением процентов. В настоящее время в российской налоговой системе действует только один вид налогового кредита — инвестиционный налоговый кредит, который предоставляется организациям, как очевидно из его названия, на реализацию инвестиционных проектов. Отсрочка отличается от рассрочки тем, что образовавшаяся в результате ее предоставления задолженность должна быть погашена единовременно. При предоставлении рассрочки сумма задолженности гасится поэтапно, т.е. с разбивкой ее на части и установлением сроков погашения каждой части. Отсрочки и рассрочки не носят целевого характера и могут предоставляться как юридическим, так и

физическим лицам исключительно при наличии определенных оснований, установленных в законе. В зависимости от оснований предоставления отсрочки и рассрочки могут быть платными или бесплатными.

Налоговые каникулы — это полное освобождение налогоплательщика или плательщика сборов от уплаты в бюджет налога или сбора на определенный срок, установленный законом. Указанная форма используется государством для создания налогоплательщикам налоговых преимуществ в тех случаях, когда освоение необходимого для страны производства в отдельных отраслях экономики или в отдельных регионах является нерентабельным в первые годы из-за высоких издержек производства. В российской налоговой системе понятие «налоговые каникулы» впервые появилось в 2006 г. с принятием поправок в гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ. Для решения первоочередных задач и создания стимулов к освоению новых месторождений с 1 января 2007 г. «налоговые каникулы» по НДПИ установлены при добыче нефти для вновь осваиваемых месторождений на участках недр, расположенных в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области и Красноярского края. С 2009 г. «налоговые каникулы» распространены также на разработку месторождений, расположенных севернее Северного полярного круга, в Азовском и Каспийском морях, на территории Ненецкого автономного округа, на полуострове Ямал.

К льготным налоговым, режимам относятся режимы свободных экономических зон, а в отдельных случаях и специальные налоговые режимы. Применение данных режимов создает налоговые преференции для тех налогоплательщиков, которые отвечают установленным законом критериям, или определенным видам деятельности, или осуществляющим хозяйственную деятельность на конкретной территории. Характерным примером льготного налогообложения на определенной территории является особый порядок уплаты налога на прибыль в части прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в особой экономической зоне, расположенной в Калининградской области. Взимание указанного налога в части прибыли, полученной от внедрения инвестиционного проекта, в течение шести лет осуществляется по ставке 0%. В период с 7-го по 12-й год налог на указанную прибыль уплачивается в размере 50% от общеустановленной ставки.

В российской налоговой системе используется четыре вида специальных налоговых режимов, которые по существу стали льготными режимами налогообложения, хотя по своей экономической