Nalogi_i_nalogooblozhenie_Axenov_S_Bityukova_L

налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем. Уклонение от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком путем сокрытия дохода или иного объекта налогообложения, непредставления документов, необходимых для исчисления налога, или представления заведомо ложных документов, незаконного получения налоговых льгот, других преференций и осуществления иных противоречащих закону действий.

Нередко в экономической литературе можно встретить третье понятие — «обход налогов». Под этим термином понимают, как правило, положение, при котором хозяйствующий субъект или физическое лицо не является налогоплательщиком (в силу того, что их деятельность или доходы не подлежат налогообложению или же они не стоят на

обложения, формы исчисления и уплаты налога, способа получения дохода, обусловливающих минимальную величину налоговой суммы. Думается, что введение третьего понятия является

минимизацию своих налоговых обязательств. При этом его действия могут как противоречить, так и не противоречить действующему законодательству. Поэтому указанные действия исходя из их соответствия закону следует квалифицировать или как налоговое планирование, или как уклонение от уплаты налога.

Вместе с тем действующее российское налоговое законодательство не дает четкого и недвусмысленного определения различий между законной минимизацией (или оптимизацией) налогообложения и уклонением от уплаты налога. Естественно, что подобные вопросы не возникают, когда речь идет о сокрытии в бухгалтерских документах объекта налогообложения, дохода или неправильного применения налоговых льгот и других видов налогового укрывательства. Многочисленные проблемы возникают в случаях применения налогоплательщиком так называемых серых схем, когда не нарушена ни одна статья налогового законодательства, но в итоге налогоплательщик получает налоговые преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, таких схем не применяющими.

В экономике России действует множество подобных схем. Одна из наиболее

распространенных — создание мелких, зависимых организаций, в которых благодаря занижению цен на покупаемую ими продукцию аккумулируется огромная прибыль, с которой налог уплачивается по льготной ставке.

В других случаях большие доходы таких мелких организаций формируются за счет оплаты услуг, якобы оказанных головной компании, которую последняя относит на издержки производства и обращения. В результате уменьшается размер уплачиваемого головной компанией налога на прибыль, но и зависимая от нее мелкая компания также не платит налог на прибыль вследствие того, что практически весь полученный доход направляется на оплату труда отдельных сотрудников этой фирмы, являющихся, как правило, акционерами головной компании. Большой «эффект» достигается в этом случае и по минимизации единого социального налога, так как огромные суммы оплаты труда позволяют применять минимальную ставку налога.

Существует также множество других, не выходящих за рамки закона схем, создание которых не преследует никаких иных экономических целей, кроме существенного уменьшения налоговых обязательств. Применение подобных схем получило название «агрессивное использование налогового законодательства».

Думается, что в НК РФ необходимо ввести положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств, Должна быть признана уклонением от налогов со всеми вытекающими из этого последствиями. Есть и еще один, более рациональный, но одновременно и сложно реализуемый способ решения данной проблемы. Суть его состоит в том, чтобы прописать в части первой НК РФ все возможные схемы, которые следует считать Уклонением от уплаты налога. Любые другие не включенные в НК РФ виды сделок и схем до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также должны относиться к категории уклонения от уплаты налогов. Это сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. Данное предложение не является чем-то исключительным, подобное положение вещей имеет место в налоговом законодательстве некоторых стран, в частности Германии.

9.1. Роль налогов в формировании доходов бюджетов РФ

Формирование доходной базы федерального бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ, а также местных бюджетов осуществляется за счет трех основных видов источников — налогов, неналоговых доходов и прочих доходов. При этом определяющим и главным доходным источником являются налоговые поступления, удельный вес которых в консолидированном бюджете России за все годы проводимых экономических реформ составлял не менее 80—85% всех доходов. Вместе с тем в связи с принятием в середине 2004 г. поправок в НК РФ, которыми таможенная пошлина была исключена из налоговой системы страны и таким образом стала неналоговым платежом, структура доходов бюджетной системы РФ по формальным признакам была существенно изменена. Налоговые доходы федерального бюджета снизились до 60, а консолидированного бюджета страны — До 66%. Одновременно в формировании доходной части бюджетов значительно возросли роль и значение неналоговых платежей. Их Доля в доходах консолидированного бюджета возросла с 8% в 2004 г. До 27% в 2007 г. В доходах федерального бюджета доля неналоговых платежей увеличилась еще более существенно — с 7 до 37%. Вместе с тем следует подчеркнуть, что исключенная из налоговой системы России таможенная пошлина имеет налоговую природу и уплачивающие ее налогоплательщики, занимающиеся импортом и экспортом, несут весьма существенную налоговую нагрузку. Достаточно сказать, что по отчету за 2007 г. российские налогоплательщики уплатили в бюджет 2,3 трлн руб. таможенной пошлины, что составляет более 27% суммы всех уплаченных ими налогов, входящих в российскую налоговую систему. Поступления таможенной пошлины превысили в данном году поступления любого налога из всех включенных в налоговую систему.

Учитывая, что по существу, а не по формальным положениям таможенная пошлина является налогом, обеспечивающим существенную часть доходов бюджета и в решающей степени определяющей налоговую нагрузку налогоплательщиков, в дальнейшем при характеристике налоговой системы России будет рассмотрена и таможенная пошлина.

Важно подчеркнуть, что каждый уровень бюджетной системы имеет свою отдельную структуру доходов. В формировании доходов федерального бюджета преобладающую роль играют именно налоговые поступления. По отчету

за 2007 г. из общей суммы доходов этого бюджета в 7779 млрд руб. налоговые поступления (включая таможенную пошлину) составили 6957 млрд руб., или 89,4%. Бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты имеют особую структуру доходов, в которой достаточно большой удельный вес занимают так называемые прочие доходы. В частности, по отчету за 2007 г. налоговые поступления в консолидированных бюджетах РФ составили 75,3%. Соответственно практически четверть расходных обязательств этих бюджетов обеспечивалась за счет поступлений неналоговых и прочих доходов. Подобная структура объясняется главным образом тем, что в перечень доходов региональных и местных бюджетов включаются различные виды финансовой помощи, получаемой из бюджета вышестоящего уровня. В российской

субвенции, субсидии и другие формы финансовой помощи достигают значительных размеров.

Несмотря на указанные особенности, налоговые источники в Российской Федерации играют преобладающую роль в доходах бюджетов всех уровней.

Из всего многообразия видов налогов, установленных в налоговой системе России, фактически четыре налога — налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ), а также таможенная пошлина играют решающую роль в формировании доходов российской бюджетной системы. При этом их доля в сумме уплачиваемых в консолидированный бюджет страны налогов из года в год увеличивается. Если в 1997 г. за их счет было обеспечено около 65% всех налоговых поступлений, то в 2007 г. их доля выросла до 87%. Вместе с тем первые три налога и таможенная пошлина являются определяющими с точки зрения налоговой нагрузки на налогоплательщиков — юридических лиц. У налогоплательщиков — физических лиц налог на их доходы на порядок превышает сумму всех остальных уплачиваемых налогов.

Особое место в российской налоговой системе занимал единый социальный налог, поступления по которому зачислялись как в федеральный бюджет, так и в соответствующие государственные

системы РФ в связи с его заменой страховыми взносами в государственные социальные фонды.

9.2. Понятие налоговой системы, ее важнейшие элементы

Совокупность установленных налогов не может в полной мере характеризовать налоговую систему страны, поскольку она представляет собой достаточно сложное образование. Перечень включенных в нее налогов отражает только одну из ее сторон. Понятие «налоговая система» намного шире и включает в себя также законодательство о налогах и сборах и государственные органы, обеспечивающие ее функционирование.

Налоговой система это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления., изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Для выполнения возложенных на нее функций налоговая система должна таким образом включать в себя следующие элементы:

1)взаимосвязанная совокупность налогов и сборов, обеспечивающих первостепенные потребности государства для выполнения возложенных на него функций;

2)законы, а в необходимых случаях, — и подзаконные акты, устанавливающие порядок установления, отмены, исчисления и уплаты налогов и сборов, систему контроля за соблюдением налогового законодательства и ответственность за его нарушение;

3)государственные органы, уполномоченные заниматься налоговым администрированием.

Для целостной характеристики российской

налоговой системы необходимо подробно проанализировать каждый из указанных ее элементов. В данной главе мы рассмотрим первый элемент — установленную систему налогов и сборов, классифицируя их по различным классификационным признакам. Два других элемента российской налоговой системы будут подробно исследованы в следующих главах данного учебника.

9.3. Классификация российской системы налогов и сборов по принадлежности к уровню власти

По своей общей структуре, принципам построения и перечню российская система налогов в основном соответствует системам налогообложения юридических и физических лиц, действующим в странах с рыночной экономикой.

В первую очередь систему налогов РФ необходимо характеризовать как совокупность федеральных, региональных и местных налогов, т.е. классифицировать по принадлежности к уровню власти. Частью первой НК РФ установлено в целом 14 видов налогов и сборов, в том числе девять федеральных, три региональных и два местных налога. Кроме того, НК РФ предусмотрена возможность применения специальных налоговых режимов, при которых устанавливаются соответствующие федеральные налоги с одновременным освобождением от уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов. В настоящее время в российской налоговой системе установлено четыре таких налога. Классификация налогов по указанному признаку приведена в табл. 9.1.

Установленный в российской налоговой системе перечень налогов является не только исчерпывающим, но и обязательным для всех законодательных (представительных) органов власти. Они не имеют права не вводить на соответствующей территории налоги, предусмотренные НК РФ. Введение в НК РФ положения, устанавливающего закрытый перечень региональных и местных налогов, имеет принципиальное значение. В непродолжительной истории российской налоговой системы был четырехлетний период — этап неустойчивого налогообложения, когда органам власти РФ и местного самоуправления было предоставлено право вводить без ограничения любое количество региональных и местных налогов. Естественно, что указанные органы власти этим правом не преминули воспользоваться, и к моменту принятия НК РФ в России насчитывалось более сотни наименований и видов налогов.

Вместе с тем перечень федеральных налогов, хотя и установлен в НК РФ, может существенно изменяться решением федеральной законодательной власти. С 1 января 1999 г. (момента принятия и вступления в действие части первой НК РФ) были введены и через непродолжительное время отменены такие налоги, как сбор за пограничное оформление, налог на отдельные виды транспортных средств, налог с продаж. Это возможно исключительно потому, что НК РФ не запрещает этого делать, а также в связи с тем, что в нем отсутствует положение о том, что введение нового налога должно сопровождаться отменой одного из Действующих.

Федеральные налоги в Российской Федерации установлены НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Перечень региональных налогов установлен там же, но эти налоги вводятся в действие законами РФ и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти РФ определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных НК РФ, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующей главой НК РФ. Таков же порядок введения местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами муниципальных образований.

9.4. Прямые и косвенные налоги в системе налогов и сборов РФ

Российская система налогообложения, создававшаяся и в условиях падения производства, убыточности огромного числа организаций, высоких темпов инфляции формировалась исходя из того, что

косвенные налоги должны были выполнять преимущественно фискальную задачу, а прямые налоги — роль экономического регулятора доходов корпораций и физических лиц. Поэтому налоговую систему России с момента ее образования и на протяжении всего периода формирования было принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения. Вместе с тем анализ фактического поступления налогов в бюджетную систему страны на протяжении всего периода их существования не подтверждает данного положения. Начиная с 1992 г. сумма поступивших в консолидированный бюджет страны косвенных налогов ни разу не превысила поступлений от прямых налогов. За период 1992—2000 гг. удельный вес прямых налогов в общей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета страны колебался в пределах от 63,9 до 68,5%. Это объясняется влиянием нескольких важнейших факторов:

1)уровень собираемости прямых налогов в этот период существенно превышал аналогичный показатель для косвенных налогов. В частности, с 1997 по 2000 г. собираемость по налогу на прибыль обеспечивалась не менее 74—96,5%, тогда как в этот же период собираемость НДС составляла 63— 82,9%. Поэтому фактические поступления косвенных налогов были ниже объемов бюджетных доходов от прямого налогообложения;

2)следует иметь в виду предельно низкий уровень мировых цен на энергоносители в данный период времени, что отражалось на поступлениях наиболее крупного косвенного налога — таможенной пошлины. Достаточно сказать, что мировая цена на нефть в отдельные годы опускалась до 9 долл. США за баррель.

После 2000 г. соотношение прямых и косвенных налогов в российской налоговой системе изменилось: началось повышение доли косвенного налогообложения. В 2001 г. удельный вес прямых налогов снизился до 59,4%, а в 2007 г. составил всего 54,8%. На данный процесс основное влияние оказал стремительный рост поступлений от таможенной пошлины, вызванный резким увеличением мировых цен на энергоносители.

Таким образом, если исходить не из формальных,

аэкономических условий, то можно сделать вывод, что на протяжении всех лет функционирования российской налоговой системы в ней преобладали прямые налоги.

9.5.Классификация российской системы налогов и сборов по субъекту уплаты

Исключительные особенности имеет российская налоговая система в части классификации налогов по субъекту уплаты, т.е. разделение налогов, уплачиваемых юридическими и физическими лицами. Данная классификация приведена в табл. 9.2.

Как видно из приведенных в таблице данных, в российской налоговой системе преобладают налоги, уплачиваемые юридическими лицами. Из 13 видов налогов, установленных налоговой системой России, восемь уплачиваются юридическими лицами, уплата трех налогов возложена как на юридических, так и на физических лиц, и два налога платят исключительно физические лица. Из четырех видов налогов, действующих в системе специальных налоговых режимов, пока только один — единый налог при действии соглашения о разделе продукции — уплачивается исключительно юридическими лицами. Три остальных налога уплачивают как физические лица (предприниматели без образования юридического лица), так и юридические лица.

Классифицируя российскую систему налогов и сборов по субъекту уплаты, важно подчеркнуть еще одно важное обстоятельство. Конкретные налогоплательщики — юридические лица уплачивают гораздо меньше налогов, чем вообще установлено в НК РФ, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число организаций. К таким налогам относятся, в частности, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на игорный бизнес, транспортный налог. При этом акцизы на отдельные виды товаров, плательщиками которых формально являются юридические лица, фактически (а не номинально, как другие косвенные налоги) уплачивают непосредственно потребители, т.е. физические лица.

Вместе с тем о роли соответствующей категории налогов в налоговой системе страны следует судить

поступлений. Здесь также наблюдается, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, преобладание доли налогов, взимаемых с юридических лиц. В структуре доходов консолидированного бюджета РФ, несмотря на имеющуюся тенденцию роста, поступления налогов от физических лиц по отчету за 2007 г. составили всего 13,5%. Данный показатель значительно ниже, чем в других развитых странах, где налоги, уплачиваемые физическими лицами, обеспечивают 50—60% всех налоговых доходов бюджетов.

Специфика структуры российской налоговой системы относительно уплаты налогов обусловлена следующими обстоятельствами:

1)это связано с относительно низким жизненным уровнем абсолютного большинства населения РФ и вызванной этим недостаточной налоговой базой;

2)в структуре населения страны высокий удельный вес занимают лица предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже, чем у остальной части населения;

3)существенную роль играет то, что распространено уклонение от уплаты налогов, причем преимущественно лицами, имеющими наиболее высокий уровень доходов. В результате этого отсутствует реальная налоговая база налогоплательщиков — физических лиц. При этом важно подчеркнуть, что в России уровень сокрытия личных доходов значительно выше, чем доходов корпораций;

4)в отличие от других стран, где установлена прогрессивная шкала налога на доходы физических лиц, в Российской Федерации применяется достаточно низкая, в размере 13%, плоская шкала налогообложения;

5)налоговая база по налогу на имущество физических лиц в Российской Федерации установлена вне зависимости от рыночной цены

6) в производстве ВВП, в отличие от других стран, в нашей стране весьма невысока доля малого бизнеса и индивидуального предпринимательства и соответственно уплачиваемых ими налогов. Достаточно сказать, что по отчету за 2007 г. в консолидированный бюджет страны от уплаты единого налога на вмененный доход и единого налога при упрощенной системе налогообложения поступило в общей сумме 140 млрд руб. При этом поступления налога на доходы физических лиц при всех недостатках его администрирования составили 1267 млрд руб.

9.6.Классификация налогов по принадлежности

кзвеньям бюджетной системы

Распределение доходов от большинства налогов между бюджетами разных уровней осуществляется бюджетным законодательством. В некоторых странах это происходит ежегодно при утверждении соответствующих бюджетов. В этом случае в ходе бюджетного планирования осуществляется регулирование доходной базы бюджетов путем ежегодного утверждения в законе о бюджете доли Доходов от каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах. В связи этим указанные налоги называются регулирующими. Таким образом, регулирующие налоги — это те налоги, от которых в процессе бюджетного планирования производятся отчисления в бюджеты нижестоящего уровня с целью улучшения их сбалансирования. В БК РФ начиная с 2005 г. установлено распределение доходов от ряда федеральных налогов между бюджетами РФ и федеральным бюджетом на постоянной основе. Также на постоянной основе закреплено распределение отдельных федеральных налогов, в частности налога на доходы физических лиц, между федеральным и местными бюджетами.

В отличие от регулирующих закрепленные налоги, как следует из их названия, на постоянной основе закреплены за бюджетами соответствующего уровня и не могут зачисляться в бюджеты другого уровня. Таким образом, закрепленные налоги — это налоги, которые на постоянной основе зачисляются в определенный бюджет. Подробно вопросы распределения в Российской Федерации налогов и налоговых доходов между бюджетами разных уровней рассматриваются в гл. 21 настоящего учебника.

9.7. Классификация налогов по объекту обложения

Как уже отмечалось, по объекту обложения налоги также подразделяются на несколько видов. Среди прямых налогов в российской налоговой системе выделяются реальные (имущественные),

ресурсные (рентные), личные и вмененные.

Креальным, в частности, относятся земельный налог, налоги на имущество, транспортный налог.

С реальными налогами тесно связаны ресурсные платежи, взимание которых определяется разработкой, использованием и добычей природных ресурсов. К этой группе налогов в российской налоговой системе следует отнести налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог, водный налог.

Ккатегории личных налогов следует отнести налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

Одной из разновидностей реальных налогов является налоги на вмененный доход. В России установлены две формы такого налога — единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности и налог на игорный бизнес. Следует отметить, что единый налог на вмененный доход пока еще «не нашел себя» в российской налоговой системе ни в фискальном, ни в стимулирующем смысле.

9.8. Группировка налогов по способу обложения

По способу обложения налоги российской налоговой системы классифицируются по трем группам в зависимости от способов взимания налогового оклада: «у источника», «по декларации» и «по кадастру». Подробная характеристика каждого способа уплаты налога подробно изложена в гл. 3 «Классификация налогов». В российской налоговой системе данная классификация не всегда привязана к конкретному налогу. Один и тот же налог может взиматься разными способами в зависимости от категории плательщика данного налога, а также от других факторов. В частности, налог на доходы физических лиц взимается способом «у источника» с доходов работающих на предприятии работников, а также лиц, получающих доходы по договорам и другим актам правового и гражданского законодательства. Вместе с тем при уплате данного налога физическими лицами,

деклараций при уплате налога на прибыль организаций абсолютным большинством налогоплательщиков. В то же время при налогообложении доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, налог на прибыль удерживается у «источника» получения дохода.

По способу «у источника» облагаются также отдельные виды доходов по налогу на прибыль

организаций (акциям и другим ценным бумагам) вне зависимости от категории налогоплательщиков. Способом «по кадастру» производится обложение транспортным налогом физических лиц. Вместе с тем юридические лица уплачивают данный налог способом «по декларации»,

9.9. Классификация налогов в зависимости от применяемых ставок

В отличие от налоговых систем других стран в российской налоговой системе редко используется прогрессивное налогообложение. Прогрессивные ставки применяются в отношении лишь отдельных налогов, не играющих существенной фискальной или регулирующей роли. Первые десять лет в налоговой системе России обложение доходов физических лиц строилось на основе прогрессивных ставок, при этом диапазон прогрессии в отдельные годы достигал от 12 до 45%. Начиная с первого года нового тысячелетия в России установлена практически единая ставка налогообложения в размере 13%, и лишь для отдельных видов доходов применяется пропорциональная ставка в 30%, а для нерезидентов России — с отдельных полученных на российской территории доходов налог уплачивается по ставке в 35%.

Прогрессивное же налогообложение применяется в двух случаях:

1)при налогообложении имущества физических лиц, когда ставки налога возрастают в зависимости от стоимости принадлежащего гражданам недвижимого имущества;

2)при налогообложении транспортных средств (в зависимости от мощности двигателя).

Регрессивное налогообложение возникло в России с принятием НК РФ и начало действовать с 2001 г. только в отношении единого социального налога, отмененного с 2010 г. По данному налогу ставка уменьшалась по мере возрастания размера денежных выплат и других форм компенсаций конкретным работникам организации. Введение

регрессивных ставок было вызвано необходимостью стимулирования работодателей к реальному отражению производимых работникам выплат и ликвидации получившей широкое распространение в стране теневых форм выплаты заработной платы и других вознаграждений работникам.

В российской налоговой системе преимущественно устанавливаются и применяются пропорциональные ставки налогообложения. При данном налогообложении ставка действует в одинаковом проценте к объекту обложения, т.е. без учета изменений его величины. Такие ставки применяются в отношении НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц. Налогообложение прибыли юридических лиц также осуществляется на пропорциональной основе.

9.10. Классификация налогов в зависимости от назначения и по источнику обложения

В зависимости от назначения налоги в налоговой системе РФ подразделяются на общие (обезличенные) и специальные (целевые)- В

Российской Федерации до 2010 г. действовал один специальный налог — единый социальный налог, поступления от которого зачислялись не только в федеральный бюджет, но и в государственные внебюджетные социальные фонды. При этом ставка единого социального налога, учитывая целевой характер последнего, предусматривала его распределение по Пенсионному фонду РФ, Фонду социального страхования РФ и фондам обязательного медицинского страхования.

Характеризуя классификацию налогов РФ по источнику обложения, следует, прежде всего, подчеркнуть, что она относится исключительно к налогам, уплачиваемым юридическими лицами, поскольку источник уплаты налога у физических лиц может быть только один — доход. Классификация налогов РФ, уплачиваемых юридическими лицами, по источнику обложения приведена в табл. 9.3.

Все источники обложения подразделяются на четыре вида, при этом большинство налогов уплачивается до распределения организацией балансовой прибыли, т.е. за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.

Вместе с тем с точки зрения влияния на размер снижения налогооблагаемой прибыли их роль невелика. Решающее значение для финансового положения налогоплательщика играют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и остаточной прибыли, поскольку из этих источников уплачиваются наиболее значимые налоги, такие, как НДС, акцизы, налог на прибыль.