14. Подзаконные акты как источник нп

Правовая система Российской Федерации предполагает, что наряду с законами общественные отношения могут регулироваться и иными нормативными правовыми актами, не относящимися по своей природе к законам. Речь в данном случае идет о подзаконных нормативных правовых актах.

Система подзаконных нормативных правовых актов в Российской Федерации достаточно велика. В числе подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно выделить:

1) указы Президента Российской Федерации;

2) акты федеральных органов исполнительной власти;

3) акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, акты исполнительных органов местного самоуправления.

Указы Президента РФ

В период с 1991 по 1998 г. Президент РФ активно участвовал в нормативном регулировании налоговых отношений. Столь активное нормотворчество Президента РФ объяснялось необходимостью быстрого реагирования на изменения в общественной жизни в целом и финансово-правовых отношениях в частности. Вместе с тем сам факт участия Президента РФ в нормативном регулировании налоговых отношений вызывал множество небезосновательных нареканий. В настоящее время НК РФ закрепляет исключительное право актов законодательства о налогах и сборах регулировать налоговые отношения. Подзаконные акты могут регулировать вопросы, связанные с налогообложением и со сборами, только в тех случаях и в том объеме, которым их наделяет законодатель. Среди органов, имеющих право издавать акты, регулирующие налоговые отношения, Президент Российской Федерации не поименован, а следовательно, в настоящее время Президент Российской Федерации не вправе своими актами регулировать налоговые отношения.

Нормативные акты исполнительных органов власти

В силу специфики объекта регулирования налоговых норм роль исполнительных органов власти в налоговом регулировании второстепенна. Следует признать особую важность правовой регламентации доходов государства, и потому в любом цивилизованном государстве вопросы формирования бюджета и налогообложения подлежат регулированию именно с помощью законов, принимаемых только представительными органами власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Комментируя это положение, Конституционный Суд РФ провозгласил, что "установить налог или сбор можно только законом". Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". И далее: "Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти" <1>. В другом своем акте Конституционный Суд отмечает: "Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" <2>.

--------------------------------

Таким образом, Российская Федерация, как и многие государства мира, требует законодательного регулирования налоговых отношений. Именно поэтому отношения, возникающие в процессе уплаты налогов, регулируются федеральными законами, а не актами органов управления.

Вместе с тем роль нормативных правовых актов исполнительных органов власти в процессе регулирования налоговых отношений достаточно велика. До принятия части первой НК РФ акты исполнительных органов достаточно активно использовались государством в вопросах регулирования налоговых отношений. Нередко названные акты не просто комментировали налоговые законы или конкретизировали нормы законодательства, но и напрямую вступали в процесс регулирования налоговых отношений. Как уже отмечалось, права исполнительных органов власти по регулированию вопросов налогообложения неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который отмечал, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности <1>". Следуя конституционным принципам налогообложения, законодатель в части первой НК РФ попытался определить место нормативных правовых актов органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов (далее - исполнительные органы) о налогах и сборах в системе регуляторов налоговых отношений.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Иными словами, НК РФ признает право исполнительных органов власти регулировать налоговые отношения, но только в том случае, когда такое право тому или иному исполнительному органу делегировано законодателем.

Следует обратить внимание, что после внесенных в июне 2004 г. и в июле 2005 г. поправок в ст. 4 НК РФ <1> по сравнению с прежней редакцией существенно изменился круг исполнительных органов власти, уполномоченных издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. До названных поправок к числу органов, имеющих право принимать нормативные правовые документы по вопросам налогообложения и сборам, относились "федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов". По сравнению с прежней редакцией ст. 4 новые поправки предусматривают следующее.

--------------------------------

Во-первых, к числу исполнительных органов, уполномоченных на федеральном уровне принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, теперь законодатель относит только Правительство РФ и органы, "уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела". С учетом того что федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, является в настоящее время Министерство финансов Российской Федерации <1>, а федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию таможенного дела, является Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации <2>, следует заключить, что наряду с самим Правительством РФ на федеральном уровне только Минфин России и Минэкономразвития России вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов. Иные федеральные исполнительные органы власти, включая Федеральную налоговую службу РФ и Федеральную таможенную службу РФ, не могут быть уполномочены издавать подобные нормативные правовые акты. Более того, прямой запрет на издание нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов содержится в п. 2 ст. 4, что, вероятно, по мнению законодателя, должно окончательно развеять сомнения по поводу компетенции названных органов в процессе налогового нормотворчества.

Во-вторых, из числа органов, уполномоченных принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборам, исключены органы государственных внебюджетных фондов. Во многом это объясняется тем, что с момента введения в налоговую систему Российской Федерации единого социального налога органы государственных внебюджетных фондов утратили право регулировать особенности уплаты платежей, относящихся по своей правовой природе к налогам или сборам.

Определяя полномочия исполнительных органов власти, законодатель в ст. 4 НК РФ устанавливает дополнительное требование к актам названных органов - эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая, что полномочия исполнительных органов власти производны от полномочий законодателя, задача нормативных правовых актов исполнительных органов - обеспечить правильное применение налоговых норм в соответствии с волей законодателя, выраженной в актах законодательства о налогах и сборах. Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений. На это обращает внимание и Конституционный Суд, который, признавая право исполнительных органов на принятие актов по вопросам налогообложения, отмечает: "Эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом" <1>.

--------------------------------

Таким образом, нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.

Могут ли акты судебных органов быть источником российского налогового права?

Национальная правовая система Российской Федерации, следуя традициям континентального европейского права, не отводит судебным актам столь важной роли в регулировании общественных отношений, которую эти акты играют в правовых системах прецедентного общего права. Вместе с тем влияние судебной практики на регулирование налоговых отношений достаточно велико. Характеризуя роль судебных актов в регулировании налоговых правоотношений, Г.В. Петрова отмечает, что "роль судебной практики в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, учитывая их несовершенство, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства" <1>. Тем самым признается активное участие судов в регулировании налоговых отношений.

Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений.

Действующее законодательство Российской Федерации закрепляет за Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации право давать разъяснения по вопросам судебной практики <1>. Аналогичное право закреплено и за Верховным Судом Российской Федерации <2>. Таким образом, две высшие судебные инстанции Российской Федерации вправе давать руководящие разъяснения практике применения законодательства. Обобщая судебную практику и давая соответствующие разъяснения, Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ, по сути, осуществляют толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования. По мнению А.В. Мицкевича, "если Верховный или Высший Арбитражный Суд защитил те или иные интересы, требования или поведение как законные или отверг как незаконные, то он тем самым дал основание к новому пониманию и применению данных правовых норм" <3>. Тем самым осуществляется нормативное толкование, то есть толкование, носящее общий характер, обязательный для применения нижестоящими судами. Подобные акты высших судебных инстанций фактически формулируют новое правило поведения неопределенного круга лиц. Оно рассчитано на многократное применение, выражает волю государства, направленную на регулирование общественных отношений именно таким образом, и соответственно обеспечено возможностью государственного принуждения. Сформулированные в результате нормативного толкования правила обладают всеми признаками нормы права, а следовательно, акты высших судебных инстанций, в которых приводится нормативное толкование, следует отнести к источникам права. "Акты судебного нормативного толкования - это акты нормативные (содержат нормы в нормах)", - отмечает профессор В.В. Оксамытный <4>. Таким образом, нормативные акты судов относятся к источникам налогового права.

Вместе с тем огромное влияние на правоприменительную практику оказывают и иные судебные акты, не имеющие нормативного характера. В процессе осуществления правосудия судебные инстанции, применяющие конкретные нормы к конкретным правоотношениям, осуществляют толкование нормы права, которое в теории права именуется казуальным толкованием. В данном случае имеется в виду такое толкование, которое не содержит формальной обязанности для нижестоящих судов следовать такой трактовке нормы. Несмотря на отсутствие некой обязательности для нижестоящих судов, рассматривающих аналогичные дела, применять норму именно в том понимании, в котором ее излагает вышестоящая инстанция, решения вышестоящих судов являются, в известной степени, образцом для подражания для нижестоящих судов, которые, опасаясь отмены своих решений при пересмотре дела, начинают применять норму права в соответствии с позицией вышестоящих судебных инстанций. Вместе с тем такая судебная практика не формулирует новые нормы, и, во всяком случае, в подобных судебных актах не выражается воля государства, направленная на такое регулирование общественных отношений. Значит, не умаляя значения актов судебных инстанций, осуществляющих казуальное толкование норм, следует признать, что к источникам права данные акты не относятся.

Среди конкретных документов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, имеющих огромное значение для нормативного регулирования налоговых отношений, следует выделить следующие акты:

- Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>";

- Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>";

- информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации <1>.

В этих актах судов содержится нормативное толкование норм налогового права, предопределяющих последующую складывающуюся правоприменительную практику.

Неоценимое значение для формирования налогового законодательства и для всего нормативно-правового регулирования налоговых отношений имеют акты Конституционного Суда Российской Федерации. Проверяя соответствие федеральных законов, конституций субъектов Российской Федерации, уставов и законов субъектов Российской Федерации нормам Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд выявляет и формулирует конституционные принципы налогообложения, которые впоследствии воплощаются в актах законодательства о налогах и сборах. Иными словами, общеобязательность содержащихся в решениях Конституционного Суда РФ норм, их универсальность и многократность применения правил, выражающих правовую позицию суда, обусловливают отнесение решений КС РФ к источникам налогового права.