13. Особенности действия актов во времени

Действие актов законодательства во времени. Все акты законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 5 НК) не ранее чем по истечению 1 месяца со дня их официального опубликования, при этом ст. 5 для отдельных видов актов законодательства предусматривают дополнительные условия для их вступления в силу: 1). Акты федерального, регионального, местного законодательства, устанавливающие новые налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1ого янв. года, следующего за годом их принятия. 2). Все остальные акты вступают в силу не ранее 1 числа очередного налогового периода. НК в ст. 5 устанавливает, что не имеют обратной силы акты, если: они устанавливают новые налоги и сборы; если они повышают новые налоговые ставки, или размеры сборов; если они устанавливают или отягощают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; если они устанавливают новые обязанности участников налоговых отношений, иным образом ухудшающие положения налогоплательщиков, плательщиков сборов, или иных участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Ст. 5 ставят условия, при которых актам о налогах и сборов может быть придана обратная сила: если они устраняют, или смягчают ответственность за нарушения законов о налогах и сборах; если они устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей. Обратную силу будут иметь следующие акты законодательства о налогах и сборах: отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговые агенты, их представителей.

Вопрос о пределах действия акта налогового законодательства во времени имеет очень важное практическое значение. От правильного решения этого вопроса нередко зависит то, какой закон (новый или старый) будет применяться судом или правоприменителем (например, налоговым органом) к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания. Для определения временных рамок действия акта законодательства необходимо знать, когда он начал действовать и когда его действие прекратилось или должно прекратиться. Для разрешения данного вопроса на практике следует установить следующие обстоятельства: 1) момент (дату) вступления акта налогового законодательства в силу; 2) пределы действия этого акта после вступления в силу; 3) момент (дату) прекращения действия акта налогового законодательства.

Введенный в действие акт налогового законодательства обладает юридической силой вплоть до его отмены. При этом различают три варианта пределов действия такого акта во времени: а) перспективное действие - когда действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после вступления его в силу (например, нормы, усиливающие новый налог); б) немедленное действие - когда действие акта распространяется на вновь возникшие и ранее возникшие правоотношения, но с даты вступления такого акта в силу; в) действие с обратной силой - когда действие акта распространяется на вновь возникшие отношения и на правоотношения, которые возникли до его вступления в силу, но с более ранней даты (например, акт, который устраняет, смягчает ответственность за совершение налогового правонарушения).

Законодатель в п. 2 ст. 5 НК РФ в развивает конституционно-правовую норму, в соответствии с которой "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст. 57 Конституции РФ). Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на случаи, имевшие место до вступления его в силу. Когда говорят, что закон не имеет обратной силы, имеют в виду, что закон не распространяется на отношения, возникшие до его издания. К тому или иному факту или случаю необходимо применять закон, который действовал в тот момент, когда произошел данный случай или имел место данный факт. Такое юридическое правило обеспечивает стабильность в отношениях между субъектами права, устойчивость правопорядка, в том числе в сфере налогообложения. В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что обязательно должно быть специально оговорено в законе.

Поскольку в отношении актов законодательства о налогах и сборах применяется правило, как запрещающее обратную силу закона, так и допускающее исключения из этого правила, законодатель пошел по пути перечисления тех актов, которые не могут иметь обратной силы: 1) акты законодательства, устанавливающие новые налоги и сборы; 2) акты, повышающие налоговые ставки, размеры сборов; 3) акты, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; 4) акты, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Следует отметить, что НК РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающие положение налогоплательщиков. В первом случае в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ всегда имеют обратную силу законы: а) устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; б) устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Во втором случае в соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу, в случаях, когда это прямо предусмотрено в самих этих актах: 1) акты, снижающие размеры ставок налогов и сборов; 2) акты, отменяющие налоги и сборы; 3) акты, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение.

Вопрос о моменте, с которого прекращается действие акта налогового законодательства, решается следующим образом. Здесь нужно иметь в виду дату его отмены и также то, полностью ли он прекратил свое действие или нет. Иными словами, установив дату отмены, следует еще уточнить, полностью или частично такой акт перестал действовать. Акт налогового законодательства может быть отменен прямо или косвенно. В первом случае законодателем четко определяется дата, когда положения отмененного акта перестают действовать. В свою очередь, под косвенной отменой понимается принятие нового акта, что означает прекращение действия старого акта со дня вступления в силу нового.

Налоговое регулирование самым тесным образом связано с фактором времени. С определенными моментами или периодами времени законодательство о налогах и сборах связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость совершения предусмотренных законом действий и т.д.

В праве под сроками понимают моменты или периоды времени, наступление или истечение которых влечет определенные правовые последствия <1>.

--------------------------------

Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить (ч. 1 ст. 6.1 НК РФ).

Если срок в налоговом праве определяется периодом времени, действие может быть совершено в течение всего периода времени. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

При определении срока путем указания на событие, которое неизбежно должно наступить, участники налоговых правоотношений не знают заранее точной даты его наступления.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Абсолютно определенные сроки указывают на точный момент или период времени, с которым связаны юридические последствия. Это, например, сроки, обозначенные календарной датой или конкретным отрезком времени. Например, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, подлежащие оплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (ст. 287 НК РФ).

Относительно определенные сроки характеризуются меньшей точностью, однако также связаны с каким-либо конкретным периодом или моментом времени ("кратчайшие сроки", "разумные сроки", "необходимые сроки" и т.п.) <2>.

Требование четкости и ясности норм налогового права (см., например, ст. 3 НК РФ) заставляет законодателя избегать подобных формулировок. Однако до сих пор в актах законодательства о налогах и сборах можно встретить такие фразы, как "сроки, устанавливаемые законодательством", "установленные сроки" и т.п.

Неопределенные сроки имеют место тогда, когда законом вообще не установлен какой-либо временной ориентир, хотя и предполагается, что соответствующее правоотношение имеет временные границы. Так, например, в п. 2 ст. 134 ТК РФ читаем: "Срок для подачи новой таможенной декларации на эти товары не устанавливается".

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, по их характеру можно условно определить как защитные, предупредительные и пресекательные (для одной из сторон правоотношений).

К предупредительным можно отнести сроки, связанные с направлением и исполнением налоговых уведомлений. В соответствии со ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. И в этом случае налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указываются размер налога и сроки его уплаты. Налоговое уведомление, как и требование об уплате налога, может быть передано руководителю организации или физическому лицу (или их представителям), а в случае уклонения налогоплательщиков от получения налогового уведомления оно направляется по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В качестве защитных можно рассматривать сроки, направленные на защиту интересов налогоплательщиков. Например, п. 4 ст. 89 НК РФ установлено, что выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, также ст. 89 НК РФ ограничены сроки проведения выездной налоговой проверки, которая не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях срок может быть увеличен до шести месяцев).

Главой 19 НК РФ определяется порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Сроки, установленные для совершения указанных действий, также направлены на защиту интересов налогоплательщиков. Так, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушениях своих прав (ст. 139 НК РФ). Однако этой же статьей установлено, что в случае пропуска по уважительной причине указанного срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

В тех случаях, когда указанной оговорки о возможности восстановления предусмотренного срока нет, такой срок имеет пресекательный характер (т.е. является не подлежащим восстановлению в случае его пропуска).