Финансовая сущность метода "директ-костинг"

Как уже отмечалось, в рамках корпорации может действовать несколько параллельных технологических процессов. Накладные затраты по каждому из этих процессов, как правило, бывают сложно разбить между ними. Поэтому для эффективного управления затратами может применяться метод "директ-костинг", наиболее полно учитывающий указанную корпоративную специфику.

Среди рассмотренных ранее элементов учетной политики существуют два элемента, влияние которых на порядок формирования финансовых результатов корпораций и качество принимаемых управленческих решений особо значимо. Первый элемент – вариант группировки и списания затрат на производство, и второй – способ (база) распределения накладных расходов между объектами учета.

Как уже отмечалось выше, эти элементы учетной политики тесно взаимосвязаны между собой, то есть необходимость выбора варианта по второму элементу зависит от принятия решения по первому. Распределять накладные расходы, а также выбирать базу для их распределения необходимо только в случае калькулирования полной себестоимости объектов учета. С другой стороны сложности, связанные с определением базы распределения накладных расходов, при принятии решения по второму элементу учетной политики, могут оказать решающее воздействие на выбор варианта по первому элементу учетной политики. В связи с этим рассматривать процесс принятия решения по данным элементам учетной политики необходимо в комплексе, не отрывая их друг от друга.

0. Таблица 20

0. Расчет суммы постоянных затрат корпорации

№	Наименования показателей	Источник информации
1	Сумма накладных расходов	Журнал-ордер №10, строка 78 "Всего по счету 26"
2	Накладные расходы, не включаемые в состав постоянных затрат, всего в том числе:	Журнал-ордер №10 сумма строк 30, 37, 40, 41, 43, 44 по графе 28
	отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих, не занятых на основном производстве
	износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в основном производстве
	износ и расходы, связанные с ремонтом, содержание и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств
	расходы по благоустройству производственных помещений
	расходы по подготовке объектов строительства к сдаче
	затраты по перевозке работников к месту работы и обратно
3	Налог на пользователей автодорог	Расчеты по налогу, Главная книга, Журнал-ордер №10
4	Износ основных средств	Оборот по кредиту сч. 02 в корреспонденции со всеми счетами учета за исключением сч. 26
	Итого постоянных затрат	= 1 – 2 – 3+4

В настоящее время нормативными документами предусмотрено в учете затрат и результатов для отечественных предприятий два варианта.

Традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и другие) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет сч.сч. 20 и 23, то есть непосредственно связанные с производством данного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных сч.сч. 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им.

Расходы, собранные на сч.сч. 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет сч.сч. 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Сч.сч. 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость продукции.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету сч.сч. 20 или 23, косвенные производственные затраты – по дебету сч. 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов.

В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на сч. 25, что отражается записью по дебету сч.сч. 20 или 23 и кредиту сч. 25. Периодические же затраты, собираемые на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", кредит сч. 26.

Обоснование данного варианта с точки зрения действующей нормативной базы приведено в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (сч. 26 "Общехозяйственные расходы"), в которой сказано, что общехозяйственные расходы "... в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами". Однако до 1996 г. таких "соответствующих нормативных актов" не существовало, и использование данного варианта было в большей степени теоретическим, чем практическим. Приказом Минфина России от 27 марта 1996 г. №31 были утверждены Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 г., в п. 20 которых сказано: "Принятие в учетной политике организации порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно на дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" допускается, начиная с 1 января 1996 г.".

Таким образом, данные Указания и явились тем самым "соответствующим нормативным актом", которым впервые официально было разрешено с 1996 г. применять второй вариант учета затрат и результатов. В дальнейшем это положение было подтверждено в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Минфином Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. №97. Данное обстоятельство придает значительно большую актуальность вопросу выбора варианта по рассматриваемому элементу учетной политики.

Второй вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы "директ-костинг" – разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (накладные, условно-постоянные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по объектам учета. Сущность этой системы была рассмотрена в первой главе исследования.

Решая вопрос, какой выбрать вариант учета затрат на производство и какую калькулировать себестоимость – полную или сокращенную, необходимо иметь ввиду, что, если руководство корпорации выберет вариант учета полной себестоимости, то перед ним автоматически встанет непростая задача выбора базы распределения накладных расходов между объектами учета. Важность этой задачи обусловлена тем, что накладные расходы в корпорациях составляют в среднем около четверти всех затрат.

В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденных Письмом Министерства Сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации №П-4-24/2068 от 4 июля 1996 г., предусмотрено, что накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики. Эти методы могут быть самыми разнообразными.

Рассмотрим четыре варианта распределения накладных расходов между производственными объектами и влияние каждого из вариантов на величину накладных расходов, приходящуюся на каждый объект, а следовательно и на величину общих затрат и рентабельность каждого объекта. Для сравнения указанных вариантов нами выбраны следующие базы распределения накладных расходов:

1) оплата труда рабочих;

2) прямые затраты;

3) численность рабочих, занятых на производствах;

4) сумма затрат на оплату труда рабочих и на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов.

Анализ показывает, что с помощью нетрадиционного варианта калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов, базирующегося на основной идее западной системы "директ-костинг" – разделении общих затрат на условно-переменные и условно-постоянные и калькулировании неполной себестоимости, руководство корпорации будет иметь более точную информацию, необходимую для принятия управленческих решений. При этом очевидны как минимум два преимущества данного варианта:

1) снижение трудоемкости учета;

2) дополнительные аналитические возможности, получаемые руководством корпорации.

Зачастую руководству корпорации необходимо иметь данные о рентабельности, рассчитанной не только на основании прямых затрат (с учетом распределения накладных расходов). Поэтому необходимо выбрать один из вариантов распределения накладных расходов по объектам затрат. Проведенный анализ показал, что наиболее приемлемые для необходимого сравнения объектов затрат между собой являются показатели рентабельности, рассчитанные по второму и четвертому вариантам.

Необходимо отметить, что с середины 1996 г. порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма №2) также имеет два варианта, которые зависят от принятой учетной политики организации. Рассмотрим оба эти варианта на примере, для чего заполним верхнюю часть (строки с 010 по 050) указанного отчета корпорации.

Таблица 21

Вариант ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

при калькулировании полной фактической себестоимости строительно-монтажных работ и распределении накладных расходов, собранных на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", между объектами учета

Наименование показателя	Код стр.	За отчетный период
Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	628 298
Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг	020	450 396
Коммерческие расходы	030	–
Управленческие расходы	040	–
Прибыль (убыток) от реализации (строки 010 – 020 – 030 – 040)	050	177 902

Как видно из приведенного примера (табл. 21, 22), второй вариант (табл. 22) заполнения Отчета несет пользователю данной формы бухгалтерской отчетности больше информации о факторах, влияющих на формирование конечного финансового результата организации, нежели первый.

Рассмотрев преимущества второго (нетрадиционного) варианта калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов, считаем необходимым отметить, что при выборе его в качестве элемента учетной политики неизбежно возникает проблема реализации этого варианта на практике. Дело в том, что в данном случае на сч. 26 "Общехозяйственные расходы" следует учитывать только условно-постоянные расходы. По нашему мнению, в данной фразе заключено условие списания затрат, собранных на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", непосредственно в дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" – они должны обязательно носить условно-постоянный характер.

Таблица 22

Вариант ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

при калькулировании сокращенной фактической себестоимости строительно-монтажных работ и списании накладных расходов, собранных на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", общей суммой непосредственно на дебет сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Наименование показателя	Код стр.	За отчетный период
Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	628 298
Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг	020	296 513
Коммерческие расходы	030	–
Управленческие расходы	040	153 883
Прибыль (убыток) от реализации (строки 010 – 020 – 030 – 040)	050	177 902

Однако в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве определено, что на счете "Общехозяйственные расходы" учитываются накладные расходы, к которым относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы. Конкретный перечень затрат, включаемых в ст. "Накладные расходы" и, следовательно, отражаемых на счете "Общехозяйственные расходы", приведен в приложениях к указанным методическим рекомендациям. В данном перечне среди условно-постоянных затрат присутствуют также затраты, носящие условно-переменный характер. К ним, в частности, относятся:

• отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих, занятых на строительных работах;

• износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве;

• износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств;

• расходы по благоустройству строительных площадок;

• расходы по подготовке объектов строительства к сдаче;

• затраты по перевозке работников к месту работы и обратно.

Что касается отчислений на социальные нужды, то они полностью зависят от величины начисленной оплаты труда рабочих, а не от выполнения каких-либо управленческих функций.

Следующие четыре группы затрат: износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных работ; износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств; расходы по благоустройству строительных площадок и затраты по перевозке работников к месту работы и обратно согласно действующей номенклатуре отнесены к расходам на организацию работ на строительных площадках. Экономическое содержание данных расходов указывает на большую связь их с технологическим процессом строительства, чем с управлением строительным производством.

Затраты по перевозке работников к месту работы имеют одинаковую экономическую природу с затратами на перевозку материалов и механизмов. Как строительные материалы и механизмы, так и рабочие должны быть доставлены на строительный объект с одной целью – осуществление производственного процесса. Поэтому затраты по перевозке работников к месту работы и обратно целесообразно включать в прямые расходы по возведению того или иного строительного объекта.

Данное противоречие между положениями различных нормативных документов, по нашему мнению, можно решить следующим образом. При использовании второго варианта учета затрат и финансовых результатов каждой военно-строительной организации необходимо в рамках учетной политики, принимаемой на очередной год, утверждать перечень затрат, отражаемых на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", в который не включать вышеперечисленные расходы, так как они могут быть отнесены на себестоимость соответствующих объектов учета по прямому признаку.

Предлагаемый подход имеет большое практическое значение для обеспечения аналитической информацией руководства корпораций.

В. Ю. Лаптев, подчеркивая высокую эффективность анализа финансовых результатов по методу "затраты – объем – прибыль", справедливо отмечает, что практическая реализация его в отечественной практике невозможна (или, по крайней мере, значительно затруднена) из-за отсутствия в нашем бухгалтерском учете данных о затратах по производству продукции (работ, услуг) с их разграничением на постоянные и переменные расходы.

Таким образом, внедрение в практику работы корпораций нового подхода к учету затрат на производство строительно-монтажных работ и формированию финансовых результатов с учетом предлагаемой корректировки перечня накладных расходов, позволит в известной степени решить проблему обеспечения управленческого процесса необходимой информацией для проведения анализа.