6. Учет финансовых вложений

Учет финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/01 (далее – ПБУ 19).

Финансовые вложения в соответствии с ПБУ 19 – активы, для принятия которых к бухгалтерскому учету, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и негосударственные ценные бумаги, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады по договору простого товарищества и другие, которые отвечают критериям для признания финансового вложения.

Перечень активов, которые могут относиться к финансовым вложениям, открытый - любой инструмент, отвечающий предусмотренным ПБУ 19 критериям для признания финансовых вложений, может быть признан финансовым вложением.

Одновременно ПБУ 19 определен перечень инструментов, которые не относятся к финансовым вложениям. К таким инструментам относятся:

• собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

• векселя, выданные организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму;

• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства.

Дополнительно следует обратить внимание, что вексель может являться ценной бумагой или средством платежа.

Оценка финансовых вложений.

В бухгалтерском учете оценка финансовых вложений подразделяется на первоначальную оценку, то есть оценку при принятии к учету, и последующую оценку – оценку на последующие отчетные даты.

Первоначальная оценка финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансовых вложений определяется в зависимости от того, по каким основаниям были получены соответствующие финансовые вложения.

Приобретение за плату. В соответствии с основным методом оценки финансовых вложений, приобретенных за плату, первоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений при этом являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Например, не может быть включена в стоимость финансового вложения заработная плата персонала, в том числе связанного с операциями с ценными бумагами. Также не включаются в затраты на приобретение финансовых вложений расходы по уплате процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение ценных бумаг.

Согласно альтернативному методу оценки приобретенных за плату финансовых вложений, в случае несущественности величины прочих затрат на приобретение ценных бумаг, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе не включать в стоимость финансового вложения, а признать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Выбранный метод оценки финансовых вложений, приобретенных за плату, (с учетом или без учета затрат, связанных с приобретением) закрепляется в учетной политике организации.

В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Получение на безвозмездной основе. В случае получения на безвозмездной основе ценных бумаг, котирующихся на организованном рынке, они принимаются к учету по текущей рыночной стоимости.

Получение финансовых вложений в качестве взноса в уставный капитал. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Следует обратить внимание, что приобретение акций при размещении их акционерным обществом осуществляется только за счет денежных средств, если иное не предусмотрено уставом общества.

Оплата финансовых вложений неденежными средствами (мена). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Оценка ценных бумаг, полученных без передачи права собственности. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Финансовые вложения, являющиеся объектом доверительного управления, подлежат оценке на отдельном балансе в соответствии с учетной политикой учредителя доверительного управления.

Последующая оценка финансовых вложений.

Методы последующей оценки можно разделить на обязательные, которые применяются независимо от выбора организации, и альтернативные – которые организация вправе, но не обязана использовать.

Обязательные методы.

Оценка по рыночной стоимости (переоценка финансовых вложений). Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Оценка по текущей рыночной стоимость проводится путем осуществления переоценки ценных бумаг.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Переоценку организация обязана проводить по всем ценным бумагам, по которым определяется рыночная стоимость, не реже, чем раз в год. При этом ПБУ 19 допускается проводить переоценку ежеквартально или ежемесячно.

Оценка по стоимости последней оценки. В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки, то есть по рыночной цене на последнюю дату, когда ценная бумага переоценивалась.

Оценка по расчетной стоимости. Финансовое вложение, которое не оценивается по рыночной стоимости, при наличии у него признаков обесценения должно оцениваться по расчетной стоимости (см. раздел «Обесценение финансовых вложений»).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и не выявлено признаков обесценения, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Альтернативные методы оценки.

Амортизированная стоимость. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов. Если ценные бумаги приобретены с дисконтом, то у организации будет признаваться доход, если с премией к номинальной стоимости – расход.

Дисконтированная стоимость. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Особенностью оценки по дисконтированной стоимости является то, что при использовании этой модели оценки записи в бухгалтерским учете не осуществляются – организация в этом случае просто раскрывает информацию о дисконтированной стоимости своих финансовых вложений в примечаниях к отчетности.

Таким образом, общая матрица принятия решений об используемом методе оценки может быть представлена следующим образом: