1. 2 Теоретические основы учета кредитов и займов

Кредит (ссуда, долг) - это система экономических отношений между физическими и юридическими лицами, возникающие при передаче в долг денег или товаров во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности [16].

Кредиты банка, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов продукции, работ, услуг. Различают банковский и коммерческий кредит (займы).

Банковский кредит – это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение таких операций.

Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим обычно в виде отсрочки платежа за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть и вещи [14]. Коммерческие организации не могут представлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Организации, не имеющие банковскую лицензию, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность представления соответствующих документов и т.п.

Кредитный договор – это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта [10]. Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, ее возможности своевременно погасить кредит и уплатить проценты.

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают виды кредитов:

Кредит банковский – кредит, предоставляемый банковскими учреждениями в форме денежных ссуд на условиях возвратности и с уплатой процентов.

Кредит вексельный – кредит, предоставляемый банками держателями векселей и поставщиками – своим покупателям.

Кредит государственный – это совокупность кредитных отношений, в которых государство выступает заемщиком, а население и частный бизнес - кредиторами денежных средств.

Кредит долгосрочный – кредит, предоставляемый на длительные сроки, т.е. свыше одного года; используется на инвестиции производственного и социального характера.

Кредит краткосрочный – кредит, предоставляемый на срок до одного года и используемый на закупку материально-производственных запасов и на нужды текущей деятельности предприятия на условиях возвратности и уплаты процентов.

Кредит ипотечный – ссуда под залог недвижимости.

Кредит коммерческий – кредит, предоставляемый продавцом товара покупателю в форме отсрочки платежа.

Кредит работникам – кредит, предоставляемый работникам на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и другие цели, а также для покупки потребительских товаров на условиях возврата и с уплатой процентов.

Заем — это договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность или оперативное управление, деньги, или вещи, на условиях возврата и с уплатой процентов или без уплаты таковых.

Сторонами договора могут быть юридические и физические лица, кроме банков [10].

С момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику возникают определенные заемные обязательства, и договор считается оформленным (заключенным) [14].

Договор займа между сторонами заключается в письменном виде независимо от суммы договора. Наблюдение письменной формы договора займа не может служить обоснованием его недействительности, при возникновении споров, стороны ссылаются, в таком случае на предоставленную расписку заемщика, или иной документ, удостоверяющий факт существования договора и его условий [1] (ст. 808 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных законами и правовыми актами, организации заинтересованные в привлечении дополнительных заемных средств, имеют право выпускать (эмитировать) ценные бумаги в виде акций, облигаций и векселей.

Следует отметить, что привлечение средств всеми организациями (кроме банков), осуществляется в виде получения ими краткосрочных и долгосрочных займов внутри России и за рубежом от различных юридических и физических лиц [16]. Кредиты и займы имеют некоторые отличительные особенности.

1. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, и заемщик в праве обязать кредитора выдать ему кредит, за исключением случаев:

- когда после подписания договора обнаружились факты, свидетельствующие о том, что предоставляемая заемщику сумма не будет возвращена в срок (например, заемщик признан неплатежеспособным или находится на грани банкротства).

- если заемщик нарушает условия договора целевого использования заемных средств. Заемщик при этом имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, если он своевременно до установленного договора, до установленного срока договором, срока его предоставления, доведет до сведения кредитора это свое намерение, если иное не предусмотрено кредитным договором.

2. Предметом кредитного договора могут быть только деньги (по договору займа - деньги и вещи).

3. Кредитный договор должен быть составлен только в письменном виде [1] (ст. 820 ГК РФ). Договор займа может быть оформлен в письменном виде, а может и не быть [1] (ст. 808 ГК РФ).

4. В роли кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций. [1] (ст. 819 ГК РФ). Сторонами договора займа могут быть любые юридические и физические лица. [1] (ст. 807 ГК РФ).

5. Кредитный договор не может быть беспроцентным [1] (ст. 819 ГК РФ). Основными факторами при определении процентной ставки по кредитам являются: ставки рефинансирования ЦБ РФ, который предоставляет кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы. [14]

Договор займа предполагает установление или не установление процента за пользование денежными средствами. Размер процента определяется по договоренности стороны: как правило, он устанавливается с учетом местонахождения заемщика и ставки рефинансирования.

Процент за пользование заемными средствами могут выплачиваться в денежной и натуральной форме. Согласно п. 73, положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.98 г. № 43, с 1.01.99 г. причитающиеся к взысканию проценты по полученным займам и кредитам отражаются в момент их начисления, а не по фактической оплате погашения кредитору (заимодавцу) [5].

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется учетной ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга. Прежде чем обратиться в конкретный банк за кредитом, организация должна тщательно взвесить целесообразность его получения и возможность возврата, оценить и сопоставить условия предоставления и погашения кредита разными коммерческими банками с точки зрения сроков, на которые он предоставляется, размеров процентных ставок и других требований.

Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением документов, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата [10].

Формы кредитования могут быть разными. Наиболее часто на практике встречаются следующие:

• кредитование по специальному ссудному счету – «Контокоррентный кредит»;

• кредитование под залог – «Онкольный кредит»;

• дисконтирование векселей – «Учетный кредит»;

• дисконтирование счетов-фактур – «Факторинг»;

• краткосрочное кредитование на покрытие текущих кассовых разрывов – «Овердрафт».

В бухгалтерии организации для отражения операций по краткосрочному и долгосрочному кредитованию используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», предусмотренные действующим планом счетов [9].

Счет 66 субсчет «Расчеты по кредитам» предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных кредитов в российской и иностранной валютах, полученных организацией в банках на территории страны и за рубежом.

Счет 67 субсчет «Расчеты по кредитам» используется для обобщения информации о состоянии различных долгосрочных кредитов в российской и иностранной валюте, полученных организацией в банках на территории страны и за рубежом.

Для практического удобства ведения бухгалтерского учета целесообразно к этим счетам открывать следующие субсчета.

66-1, 67-1 - «Основной долг по полученным кредитам банков».

66-2, 67-2 — «Проценты к уплате за полученные кредиты банков».

66-3, 67-3 - «Основной долг по просроченным кредитам банков».

66-4, 67-4 - « Проценты к уплате по просроченным кредитам банков».

66-5, 67-5 - « Штрафные санкции по кредитным договорам».

66-6, 67-6 — « Кредиты банков, полученные по операциям учета долговых обязательств».

66-7, 67-7 - «Кредиты и займы для работников».

Кредитовое сальдо субсчетов 66, 67 показывает сумму полученного и непогашенного кредита на начало и конец отчетного периода. По кредиту отражается получение кредитов, по дебету - их погашение.

Синтетический учет полученных и погашаемых кредитов ведется в журнале-ордере № 4.

Аналитический учет кредитов банка организуют по их видам, банкам, предоставившим кредиты, и отдельным кредитам. На отдельном аналитическом счете ведут учет просроченных ссуд, что позволяет оперативно контролировать их образование и покрытие.

При получении суммы кредитов банков производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-50, 51, 52, 55, К-66, 67 - при получении денег в кассу, при зачислении кредита на текущие и валютные счета и на открытие аккредитива.

Д-60, К-66, 67 — на погашение задолженности перед поставщиками за счет кредита.

Д-60, К-66, 67 — при направлении кредита на предоплату поставщику.

Д-68, К-66, 67 - расчеты с бюджетом по налогам за счет полученных средств.

Д-76, К-66, 67 - расчеты с арендодателем по аренде помещений и другие.

На сумму погашенных кредитов банков, делают записи:

Д-66, 67, К-51, 52 - при погашении кредита с расчетного счета.

Д-66, 67, К-55 - при погашении кредита за счет неиспользованного остатка аккредитива.

Банки и другие кредитные учреждения процентные ставки за кредит определяют дифференцированно в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы. Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

Расходы по оплате процентов по полученным кредитам банков являются прочими расходами. Для предприятия большое значение имеют целевое назначение кредита и размер уплачиваемых процентов. От этого зависит, куда они будут списаны – на капитальные вложения (дебет счета 08) или на финансовые результаты (дебет счета 91) [12]. Проценты по кредитам, связанным с приобретение основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, до момента их принятия к учету относят на увеличение первоначальной стоимости объектов, и отражаются в учете в следующем порядке:

• причитающаяся к уплате процентов до ввода объектов в эксплуатацию

- Д-08, К-66, 67.

- при уплате процентов - Д-66, 67, К-51,52.

- объекты, принятые к учету и введенные в эксплуатацию как объекты основных средств - Д-01, К-08.

Проценты, начисленные после принятия внеоборотных и оборотных активов к учету, списывают на прочие расходы:

Д-91.2, К-66, 67 [11].

Следует отметить, что положением по бухгалтерскому учету, «Учет материально-производственных запасов» от 09.06.2001 г. № 44 Н (п.6), разрешено в фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов, включать начисленные проценты по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования их на склад. В этом случае делается запись - на сумму начисленных процентов за пользование кредитами:

Д-15 - «Заготовленные и приобретенные материалы».

К-66 - «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

На скорректированную фактическую первоначальную стоимость на момент оприходования запасов - Д-10, К-15.

Начисленные суммы процентов, кредиты и займы, не оплаченные в срок, должны учитываться обособленно.

Так как банк, предоставляя кредит, определяет себя определенному риску, то обычно в кредитном договоре предусматриваются достаточно жесткие меры банковского контроля за финансовым положением клиента и обеспеченностью кредита. По требованию банка предприятие обязано представить бухгалтерский баланс и различные справки об имущественном положении [12].

В случае необходимости организация может взять деньги взаймы не только в банке, но и у другого предприятия. Во многих случаях это бывает выгодно, поскольку предприятия, как правило, дают деньги взаймы по более низким процентам, чем банки.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа предприятие (заимодавец) передает в собственность другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть заимодавцу взятое у него имущество или деньги. Договор займа считается заключенным только с передачи имущества заемщику.

Если займы предоставляются под проценты, размер процентов определяется заранее и фиксируется в договоре займа. Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если таковой заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно. Начисленные по договору займа проценты являются операционными доходами. С таких процентов не надо платить НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ) [2].

При возврате имущества у заемщика могут быть выявлены прибыль или убытки в том случае, если цена имущества, приобретенного для возврата займа, окажется дороже или дешевле цены, по которой было оприходовано имущество, ранее полученное по займу [12].

В зависимости от срока привлечения средств займы подразделяются на краткосрочные – сроком до года и долгосрочные – сроком более года.

Для учета займов также используются пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» [9].

Задолженность перед заимодавцами на счетах 66 и 67 отражаются до момента погашения. Погашение займов производятся записью Д 66,67, К 51,52. сумма платежей по займам рассчитывается из размера и срока, на который он получен.

Проценты по полученным займам уплачиваются по мере их начисления за счет расходов, т.е. составляется проводка Д 91.2, К 66, 67.

При несвоевременном возврате суммы займа и просрочке уплаты процентов (если они предусмотрены в договоре) организации выплачивают штрафы, которые учитываются в составе прочих расходов проводкой Д 91.2, К 66, 67 [10].

Согласно действующему законодательству проценты, получаемые заимодавцем по предоставленным займа, являются прочим доходом:

Д 66, 67 К 91.1 и облагаются налогом на прибыль.

Если привлечение организацией денежных средств осуществляется путем продажи ценных бумаг, на положительную разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью ценных бумаг производится запись Д 50,51, К 98, а затем с этого счета средства равномерно списываются и включаются в состав прочих доходов Д 98, К 91.1. В случае отрицательной разницы возникают потери, которые списываются за счет расходов – Д 91.2, К 66, 67 (на эту разницу увеличивается задолженность по займам) [10].

Аналитический учет займов организуется по формам полученных займов (облигации, векселя и др.), заимодавцам и срокам погашения займов.