1.2.4 Внесудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов

Как было отмечено выше, в соответствии с пп. 10 и 12 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, а также обжаловать в установленном порядке ненормативные акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

При использовании плательщиком права на обжалование ненормативных актов налогового органа следует принимать во внимание, что понятие «акт» налогового органа в данном случае применяется в ином значении, чем то значение, которое этому слову придается в ст.ст. 100 и 101 НК РФ. В воп­росах обжалования следует исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть обжалован в вышестоящем налоговом органе, понимается документ, имеющий любое наименование. Это может быть решение, постановление, требование, также письмо, подписанное руководителем или заместителем руководителя налогового органа, в котором затрагиваются законные права и интересы какого-либо налогоплательщика или неопределенного круга налогоплательщиков.

Эти права налогоплательщиков подробно рассмотрены в разд. VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ.

Статьей 137 НК РФ установлено, что налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Рассмотрение споров в досудебном порядке производится в соответствии с Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом ФНС России от 17.08.2001 (далее — Регламент).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Преимущество подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган заключается в том, что по сравнению с обжалованием в судебном порядке такая жалоба подается в свободной форме, порядок подачи жалобы является менее регламентированным, жалоба не может быть оставлена без движения, основания для возврата жалобы без рассмотрения сведены к минимуму. Также при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган не уплачивается государственная пошлина.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в письменной форме.

К жалобе могут быть приложены следующие документы:

- акт ненормативного характера (решение), который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган на ненормативный акт налогового органа, действия или бездействие должностных лиц подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Основания для восстановления пропущенного трехмесячного срока на подачу жалобы не установлены. Поэтому вопрос о том, была ли причина, по которой налогоплательщик пропустил трехмесячный срок, уважительной или неуважительной, определяется субъективно тем органом или должностным лицом, которому подано заявление о восстановлении пропущенного срока.

Например, для налогоплательщика — физического лица уважительными причинами пропуска срока подачи жалобы могут быть такие, как болезнь, тяжелое стечение личных и семейных обстоятельств, болезнь или смерть близких для налогоплательщика людей и т.п.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Однако налогоплательщик не лишается права на подачу жалобы по иным основаниям, не приведенным в первоначальной жалобе.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, т.е. повторная подача жалобы не продлевает установленный для подачи жалобы трехмесячный срок.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

В соответствии со ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соот­ветствует законодательству Российской Федерации, то он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Как указано выше, жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал, или должен был узнать о нарушении своих прав. В отличие от этого правила жалобы на постановления должностных лиц налогового органа об административных правонарушениях могут быть поданы в течение десяти дней со дня вынесения постановлений об административных нарушениях. Десятидневный срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган на постановление об административном правонарушении налоговым законодательством не установлен. Такой срок установлен п. 1.2 Регламента, который не является законодательным актом, и на основании п. 2 ст. 4 НК РФ является обязательным только для налоговых органов.

Статьей 30.3 КоАП РФ установлено, что жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления. Согласно п. 2 ст. 208 АПК РФ заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности может быть подано в арбитражный суд в течение десяти дней со дня получения копии оспариваемого решения.

Следует отметить, что разница между десятидневным сроком, установленным Регламентом, и сроками, установленными двумя Кодексами, состоит в порядке их исчисления. В первом случае срок исчисляется со дня вынесения постановления об административном нарушении, во втором — десятидневный срок исчисляется со дня вручения или получения копии постановления.

Порядок исчисления срока на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, установленный Регламентом, ущемляет права налогоплательщиков, так как постановление может быть вынесено в отсутствие налогопла­тельщика или его представителя и вручено после истечения установленного десятидневного срока либо вообще не вручено. В этом случае заинтересованные лица будут лишены возможности реализовать свое право на обжалование.

Указанными актами предусмотрена возможность восстановления пропущенного срока в случае его пропуска по уважительной причине. Для этого лицу, подающему жалобу, необходимо подать заявление вышестоящему должностному лицу налогового органа или в вышестоящий налоговый орган о восстановлении пропущенного срока. Но и в этом случае законные права и интересы лица, подающего жалобу, также будут ущемлены, так как у него появляется дополнительная обязанность по обоснованию уважительной причины пропуска срока. Кроме того, всегда существует возможность отказа со стороны вышестоящего должностного лица или вышестоящего налогового органа в восстановлении пропущенного срока.

Если жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом, то жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

В случае если налоговый орган или должностное лицо, которому поступила жалоба на рассмотрение, не имеют возможности рассмотреть ее в десятидневный срок по причинам указанным ниже, в этом случае заявителю жалобы должно быть сообщено о невозможности ее рассмотрения.

Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

- пропуска срока подачи жалобы;

- отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснований заявляемых требований;

- подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

- при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

- получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам изложенным в жалобе.

Жалобы налогоплательщиков на акты налогового органа, неправомерные действия или бездействие должностных лиц налоговых органов рассматриваются вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа. Жалобы на постановления о привлечении к административной ответственности, вынесенные налоговым органом в отношении организаций, рассматриваются вышестоящим налоговым органом.

Все поступающие в соответствующие вышестоящие налоговые органы жалобы направляются в юридические подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений. Жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. Для получения такого заключения в нижестоящий налоговый орган направляется запрос. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы. Срок для представления заключения по запросу не может превышать пяти рабочих дней со дня получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения, например три дня.

В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические отделы органа, рассматривающего жалобу, вправе запросить мнение соответствующих функциональных и методологических подразделений. Заключения указанных подразделений представляются в юридический отдел в пятидневный срок.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

Юридическое подразделение налогового органа, получившего жалобу, готовит ее рассмотрение на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, которую возглавляет руководитель или заместитель руководителя налогового органа, осуществляющий оперативное руководство юридическим подразделением.

Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действия или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в Комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков могут приглашаться представители методологических подразделений. На заседание Комиссии могут быть приглашены и представители налоговой инспекции, действия (бездействие) которой обжалуются, а также должностные лица организации-налогоплательщика либо ее представители.

О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. Если представители налогоплательщика, несмотря на извещение, не явились, то жалоба рассматривается в их отсутствие.

В случае если налогоплательщик не может присутствовать при рассмотрении жалобы и обращается с просьбой перенести срок ее рассмотрения, налоговый орган рассматривает возможность такого переноса с учетом сроков, установленных на рассмотрение жалобы.

По результатам рассмотрения жалобы решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной п. 2 ст. 140 НК РФ.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ вышестоящей налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

Вышестоящим налоговым органам в соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов даже при отсутствии жалоб налогоплательщиков.

Исходя из содержания ст. 137 НК РФ обжалованию подлежит не акт налоговой проверки, а решение нижестоящего налогового органа (ненормативный акт). В то же время по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган имеет право отменить акт налоговой проверки, который обжалованию не подлежит, и назначить дополнительную проверку. Отсюда следует, что вышестоящий налоговый орган в случае отмены акта налоговой проверки и назначения дополнительной проверки также обязан отменить и решение, вынесенное по этому акту. При этом решение Нижестоящего налогового органа отменяется в полном объеме, поскольку НК РФ не предусмотрена возможность отмены решения в какой-либо части.

По итогам рассмотрения, жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган, рассматривая материалы проверки, вправе вынести решение по существу.

О принятом по жалобе решении рассмотревший ее орган сообщает лицу, подавшему жалобу, в письменном виде в течение трех дней с момента вынесения решения.

В случае если вышестоящий налоговый орган вынес решение об отмене ненормативного акта налогового органа и назначении дополнительной проверки в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ, учитывается, что дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы нало­гоплательщика. Такая проверка назначается исключительно в рамках разрешения налогового спора и не является налоговой проверкой, проводимой в рамках налогового контроля в соответствии со ст.ст. 87 и 89 НК РФ. При этом, по мнению налоговых органов, ограничения на проведение выездных налоговых проверок по времени и периодичности, установленные ст.ст. 87 и 89 НК РФ, на дополнительные проверки, назначенные на основании ст. 140 НК РФ исключительно в целях разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, не распространяются.

В решении о назначении дополнительной проверки в целях разрешения налогового спора указываются:

- круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;

- налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.

Совершенно противоположную точку зрения по вопросу реализации вышестоящим налоговым органом своего права на отмену акта нижестоящего налогового органа и назначении дополнительной проверки имеют арбитражные суды.

В случае назначения дополнительной налоговой проверки налогоплательщикам следует учитывать сложившуюся судебную практику, в частности Федерального арбитражного суда Московского округа, которая состоит в следующем.

Право вышестоящего налогового органа отменить обжалуемый налогоплательщиком акт нижестоящего налогового органа и назначить дополнительную проверку установлено ст. 140 НК РФ. Но это право необходимо применять с учетом ст.ст. 87 и 89 НК РФ, которыми запрещено проведение повторных выездных налоговых проверок за один и тот же налоговый период по одним и тем же налогам, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом. Право проведения повторных выездных налоговых проверок предоставлено вышестоящему налоговому органу в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку.

Из смысла указанных статей следует, что проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа входит в компетенцию вышестоящего налогового органа. В случае если дополнительная налоговая проверка будет проведена не вышестоящим налоговым органом, вынесшим решение о проведении дополнительной налоговой проверки, а тем же самым налоговым органом, на акт которого подана жалоба, то такая проверка считается повторной проверкой, проведенной в нарушение ст. 87 НК РФ.

Проведение дополнительной налоговой проверки не продлевает установленных НК РФ сроков на взыскание налогов и налоговых санкций. А именно, НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков. Например, п. 3 ст. 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании неуплаченного налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по его уплате, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Статьей 115 НК РФ определено, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения соответствующего правонарушения и составления соответствующего акта. Таким образом, задержка исполнения решения налоговой инспекции по акту проверки в связи с проведением дополнительной проверки по решению вышестоящего налогового органа может привести к тому, что сроки взыскания доначисленных в результате проведенной проверки налогов и санкций будут пропущены налоговым органом. Таким образом, налоговый орган навсегда утратит право на взыскание таких налогов и налоговых санкций. Соответственно решения о приостановлении исполнения обжалуемых налогоплательщиком решений в порядке ст. 141 НК РФ принимаются вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.