2. Анализ себестоимости отдельных изделий

Источником информации для анализа себестоимости основных видов продукции являются калькуляции их себестоимости, расшифровки затрат по статьям калькуляции «сырье и материалы», «основная заработная плата», а также данные учета по счету 20 «Основное производство».

Анализ себестоимости отдельных видов продукции включает два основных этапа:

1) Анализ динамики себестоимости и оценка выполнения плана по статьям калькуляции.

На первом этапе анализируется себестоимость отдельных изделий в течение анализируемого года, с разбивкой по кварталам (таблица 3). По результатам расчетов выделяются те статьи, по которым в течение года происходит наибольший рост затрат, а также те, по которым возникает значительный перерасход в сравнении с планом (в абсолютном и относительном выражении).

2) Анализ отдельных статей калькуляции.

По статьям калькуляции «сырье и материалы», «топливо и энергия» проводится факторный анализ, выявляющий причины изменений суммы по статье. Основными причинами изменения суммы затрат по статье калькуляции «сырье и материалы» (в сравнении с планом или предыдущим периодом) являются несоблюдение норм расхода материалов и изменение закупочных цен на них. Для анализа составляется таблица 4.

По результатам заполнения таблицы 4 формулируют вывод, где:

• указывают, что послужило основными причинами изменения суммы по статье «сырье и материалы» (изменения по сравнению с предыдущим периодом или отклонения от плана) – отклонение от норм расхода материалов, или изменение цен;

• проводят количественную оценку влияния факторов (отмечают, каким было влияние, положительным или отрицательным, указывают суммы в рублях);

• выделяют те виды материалов, изменение по которым было наиболее значительным и, следовательно, в наибольшей степени повлияло на изменение суммы затрат по калькуляционной статье.

Так, в приведенном примере (таблица 4) по статье калькуляции «сырье и материалы» наблюдается перерасход в размере 590 рублей. Основной причиной перерасхода является рост закупочных цен на материалы Б и В. Кроме того, перерасход возникает за счет несоблюдения норм по материалу В. По материалу А необходимо уточнение нормы.

Необходимые исходные данные могут быть получены из расшифровки затрат на материалы (перечня видов сырья, материалов, использующихся в производстве изделия, данных о нормах и фактическом расходе, закупочных ценах). Аналогичный анализ может быть выполнен по статьям калькуляции «покупные изделия и полуфабрикаты», «топливо и энергия».

Причиной роста затрат на сырье и материалы, покупные изделия, топливо и энергию в условиях инфляции часто бывает рост цен на приобретаемые материальные ресурсы. Поэтому при проведении анализа затрат по статьям калькуляции целесообразно сравнить не только план и факт, но и фактические данные за разные периоды (по годам или, при высоком уровне инфляции, по кварталам в течение года).

Кроме того, при высокой материалоемкости производства целесообразно выяснить причины роста общей суммы прямых материальных затрат на производство продукции. Основными причинами роста затрат являются удельные прямые материальные затраты (затраты на сырье и материалы в калькуляции себестоимости изделия) и физические объемы производства продукции.

Таблица 4 – Анализ динамики фактической себестоимости продукции по статьям калькуляции

Статьи калькуляции	1 квартал		2 квартал		3 квартал		4 квартал		Изменение суммы затрат по статье, руб.
	Руб.	%	Руб.	%	Руб.	%	Руб.	%	2 кв. к 1-му	3 кв. ко 2-му	4 кв. к 3-му
1. Сырье и материалы
2. Покупные изделия и полуфабрикаты
3. Топливо и энергия
4. Транспортно-заготовительные расходы
5. Основная заработная плата
6. Дополнительная заработная плата
7. Отчисления на социальные нужды
8. Расходы на подготовку и освоение производства
9. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
10. Общепроизводственные расходы
А. ЦЕХОВАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
11. Общехозяйственные расходы
12. Потери от брака
Б. ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
13. Коммерческие расходы
В. ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ

Таблица 4 – Факторный анализ затрат на сырье и материалы в калькуляции изделия (продукция А)

Материалы (по видам)	Расход материалов, qi, кг			Цена, рi , руб./кг			Затраты на материалы, Sмi, руб.		Экономия (перерасход) затрат на материалы на единицу продукции
	По норме, qiпл	Фактически, qiф	Отклонение, qi	План, рiпл	Фактически, рiф	Отклонение, рi	План, Sмiпл	Фактически, Sмiф	Всего,  Sмi	в том числе за счет:
										Отклонения от норм расхода,  Sмi q	Изменения цен на материалы, Sмi p
1	2	3	4=3-2	5	6	7=6-5	8=2∙5	9=3∙6	10=9-8	11=4∙5	12=7∙3
Материал А	100	95	‒ 5	30	30	0	3 000	2 850	‒ 150	‒ 150	0
Материал Б	120	120	0	10	12	2	1 200	1 440	240	0	240
Материал В	50	60	10	20	25	5	1 000	1 500	500	200	300
Итого: сумма по статье «сырье и материалы» (удельная материалоемкость)							5 200	5 790	590	50	540

Таблица 5 – Факторный анализ прямых материальных затрат на производство продукции

Виды продукции	Физический объем производства продукции, qi, шт.			Удельная материалоемкость, Sмi, руб.			Прямые материальные затраты на производство, Мi		Экономия (перерасход) прямых материальных затрат на производство продукции
	1 квартал, qi1	2 квартал, qi0	Изменение, qi	1 квартал, Sмi0	2 квартал, Sмi1	Изменение, Sмi	1 квартал, Мi1	2 квартал, Мi0	Всего, Мi	в том числе за счет
										Изменения объемов производства, Мi q	Изменения удельной материалоемкости, Мi S
1	2	3	4=3-2	5	6	7=6-5	8=2∙5	9=3∙6	10=9-8	11=4∙5	12=7∙3
Продукция А	1 000	900	‒ 100	5 200	5 790	590	5 200 000	5 211 000	11 000	‒ 520 000	531 000
Продукция Б	1 500	1 510	10	4 220	4 250	30	6 330 000	6 417 500	87 500	42 200	45 300
Итого: прямые материальные затраты на производство продукции							11 530 000	11 628 500	98 500	‒ 477 800	576 300

Рост прямых материальных затрат, обусловленный увеличением объемов производства продукции, является экономически обоснованным и оправданным, тогда как рост затрат, вызванный увеличением удельной материалоемкости, снижает эффективность производства.

Для факторного анализа общей суммы прямых материальных затрат может быть составлена таблица 5. Из примера, приведенного в таблице, можно видеть, что во втором квартале по сравнению с первым происходит рост прямых материальных затрат на производство основных видов продукции на общую сумму 98 500 руб. При этом рост материальных затрат отмечается по каждому виду продукции (по продукции А на 11 000 руб., по продукции Б на 87 500 руб.), но его причины неодинаковы.

Увеличение прямых материальных затрат на производство продукции Б на сумму 42 000 руб. обосновано экономически, так как вызвано ростом объемов ее выпуска. Второй фактор роста затрат, удельная материалоемкость продукции Б, обусловил перерасход суммы материальных затрат на ее производство в размере 45 300 руб.

По продукции А общий рост прямых материальных затрат менее значителен (11 000 руб.), однако этот рост полностью необоснован, так как обусловлен исключительно увеличением удельной материалоемкости продукции А. За счет этого фактора общая сумма материальных затрат увеличивалась на 531 000 руб., причем перерасход материальных затрат оказался скрытым, поскольку в результате снижения объемов производства продукции А образовалась экономия в размере 520 000 руб.

По статье калькуляции «основная заработная плата» выясняется соблюдение норм выработки и трудоемкости, их обоснованность, рассматривается динамика тарифных ставок. Методика факторного анализа затрат по этой статье калькуляции аналогичная методике изучения прямых материальных затрат.

Пример факторного анализа затрат по статье «основная заработная плата» в себестоимости единицы продукции показан в таблице 6.

Данные таблицы показывают, что расценка на изделия возросла по каждому виду продукции: по продукции А на 79 рублей, по продукции В на 264 рубля. При этом причиной роста затрат на основную заработную плату по продукции А является увеличение уровня оплаты труда. По продукции В рост расценки объясняется увеличением уровня оплаты труда рабочих только частично, на 147 руб.

Вторым фактором, определившим увеличение затрат по этому виду продукции, является увеличение трудоемкости ее изготовления, обусловившее рост затрат на основную заработную плату по продукции В на 117 руб.

Таблица 6 – Факторный анализ затрат на основную заработную плату на единицу продукции

Виды продукции	Норма времени (удельная трудоемкость) t, ч.			Средняя часовая тарифная ставка, li , руб.			Основная заработная плата (расценка) на единицу продукции, zi , руб.		Изменение суммы основной заработной платы на единицу продукции, руб.
	1 квартал, ti0	2 квартал, ti1	Изменение, ti	1 квартал, li0	2 квартал, li1	Изменение, li	1 квартал, zi0	2 квартал, zi1	Всего,  zi	в том числе за счет
										Изменения трудоемкости,  zi t	Изменения уровня оплаты труда,  zi l
1	2	3	4=3-2	5	6	7=6-5	8=25	9=36	10=9-8	11=45	12=73
Продукция А	14,5	14,5	0,0	53,45	58,93	5,48	775	854	79	0	79
Продукция Б	20,0	22,0	2,0	58,50	65,17	6,67	1 170	1 434	264	117	147

Таблица 7 – Факторный анализ затрат на основную заработную плату по произведенной продукции

Виды продукции	Физический объем производства продукции, qi, шт.			Основная заработная плата (расценка) на единицу продукции, zi , руб.			Затраты на основную заработную плату, Zi		Экономия (перерасход) прямых материальных затрат на производство продукции
	1 квартал, qi1	2 квартал, qi0	Изменение, qi	1 квартал, zi0	2 квартал, zi1	Изменение,  zi	1 квартал, Zi1	2 квартал, Zi0	Всего,  Zi	в том числе за счет
										Изменения объемов сбыта, Zi q	Изменения расценок, Zi z
1	2	3	4=3-2	5	6	7=6-5	8=2∙5	9=3∙6	10=9-8	11=4∙5	12=7∙3
Продукция А
Продукция Б
Итого: затраты на основную заработную плату

Факторный анализ по данной статье калькуляции, проведенный по видам продукции, может быть дополнен анализом факторов изменения общей суммы затрат на основную заработную плату аналогично анализу прямых материальных затрат (табл. 7).