Изменение в корреспонденции счетов при переоценке

В общем случае сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Такая переоценка теперь отражается по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" в Разделе III. Капитал и резервы. А в отчете о прибылях и убытках справочно заполняется строка "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

С 2011 г. если в предыдущие отчетные периоды объект ОС был уценен и сумма уценки отнесена на прочие расходы, счет 91 (до 01.01.2011 - на счет нераспределенной прибыли), то вначале сумма дооценки, равная сумме его уценки, зачисляется в состав прочих доходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее). Разница между дооценкой и восстановленной суммой прочих расходов относится на добавочный капитал.

Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество, поскольку согласно ст. 374 НК РФ остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета на соответствующие даты является объектом налогообложения.

Если в предыдущие годы по объекту была дооценка, учтенная в добавочном капитале, то сумма уценки объекта ОС вначале относится в уменьшение добавочного капитала, а превышение суммы уценки объекта ОС над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на прочие расходы.

В связи с изменениями правил переоценки сопоставимые данные отчета о прибылях и убытках придется привести по соответствующим строкам прочих доходов и расходов и дать ссылку на соответствующий пункт Примечаний к годовой отчетности.

Резервы под ремонт не создают

С бухгалтерской отчетности за 2011 г. действует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

В Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 прямо указано, что резервы под планируемые расходы (в том числе предстоящий ремонт основных средств) создаваться не должны. Это связано с тем, что ремонт не является прошлым юридическим или традиционным обязательством, этих расходов можно избежать, если актив в будущем будет продан. Расходы по ремонту являются текущими затратами периода, в котором они возникают.

В связи с принятием ПБУ 8/2010 приказом Минфина РФ N 186н признан утратившим силу п. 69 Методических указаний по учету основных средств. В нем были указаны правила образования резерва на ремонт основных средств.

В связи с внесенными изменениями организациям, которые создавали такой резерв, следует привести в соответствие положения учетной политики действующему законодательству и внести изменения в бухгалтерский учет, списав на конец года суммы остатка резерва, если такой числиться на счете 96.

Особенности учета недвижимости

С 01.01.2011 фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС на отдельном субсчете к счету 01 независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, пп. 10 п. 7 приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

До 01.01.2011 организация могла учитывать фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном порядке, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Однако в Бухгалтерском балансе они показывались в составе ОС.

Минфин России неоднократно разъяснял, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий (письма Минфина РФ от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151):

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- объект введен в эксплуатацию (т.е. оформлены первичные документы по его приему-передаче);

- объект фактически эксплуатируется;

- поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Следовательно, объект капитального строительства, который эксплуатируется, должен быть учтен в составе основных средств.

А в письме от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 финансисты подчеркивали, что разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций по правилам п. 1 ст. 374 НК РФ.

Что касается сделок купли-продажи недвижимости, то первоначально финансисты отмечали, что у организации-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает с момента регистрации за ним прав на объект недвижимости, т.е. внесения записи в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Такая позиция высказана, например, в письме Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02. Продавец платит налог на имущество до момента государственной регистрации факта перехода права собственности к покупателю (письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).

Данный вывод поддержан и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 со ссылкой на следующие обстоятельства. Его рекомендует учитывать налогоплательщикам ФНС РФ в письме от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@.

Обращаем внимание, что в последнее время позиция Минфина РФ и ФНС РФ изменилась на противоположную. Минфин России издал специальное письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20. ФНС России письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ направило его подведомственным инспекциям для сведения и использования в работе. Указанное письмо Минфина в корне меняет его прежнюю позицию в отношении учета объекта недвижимости, переданного от продавца к покупателю по акту приема-передачи до момента государственной регистрации сделки купли-продажи и перехода права собственности на объект. Теперь финансисты считают, что если покупатель приобрел объект недвижимости, пригодный для эксплуатации, т.е. отвечающий критериям пункта 4 ПБУ 6/01, то до государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости он должен учесть объект на балансе в составе основных средств на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н в ред. приказа от 24.12.2010 N 186н).

Более того, с 2011 года независимо от государственной регистрации прав собственности Минфин РФ рекомендует продавцу списывает объект недвижимости с учета в момент фактического выбытия. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцом Минфин рекомендует использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости"). Это означает, что налог на имущество будет платить при досрочной передаче объекта покупатель, ведь у него объект основных средств должен учитываться на балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Также в письме ФНС России от 19.09.2011 N ЗН-4-1/115241 подтверждается, что датой принятия на учет основных средств является дата утверждения руководителем организации акта приемки-передачи основных средств и исчисление налога на имущество организаций будет осуществляться с указанной даты.

Вслед за Минфином России изменил свою позицию и Президиум ВАС РФ. Он рассмотрел практику разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, и выработал рекомендации. Они изложены в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".

В частности, отмечено, что в случае приобретения в собственность недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности. Это связано с тем, что в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете такая регистрация не является обязательным условием учета соответствующих объектов в качестве основных средств.

Президиум ВАС РФ напомнил, что приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н внес изменения в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Согласно этим изменениям с 01.01.2011 объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. При этом не имеет значения, поданы или нет на регистрацию соответствующие документы.

Представляется, что с учетом новой позиции контролирующих органов целесообразным при подготовке бухгалтерской отчетности за 2011 г. показывать переданный покупателю объект недвижимости, на который не зарегистрирован переход права собственности: у продавца - в составе группы статей "Запасы" (при существенности данных для пользователя - по отдельной статье "в том числе"); у покупателя - по статье "Основные средства". Данную ситуацию обязательно следует раскрыть в Пояснениях к отчетности.

Нужно сказать, что такая позиция сближает правила российского учета с МСФО, и возможно, эта позиция найдет отражения в ожидаемых изменения в ПБУ 6/01.

В основных направлениях налоговой политики страны на 2012-2014 гг. в гл. 25 НК РФ планируется внести уточнение порядка признания при методе начисления дохода от реализации основных средств, переход права собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации. Поскольку данная процедура может занимать достаточно продолжительное время, чиновники намерены ускорить включение в базу дохода от реализации недвижимости. В частности, планируется закрепить, что таковой признается в налоговом учете на наиболее раннюю из дат:

- дату передачи имущества по передаточному акту или иному подобному документу;

- дату реализации недвижимого имущества.