Какие сделки будут контролировать

Контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на их соответствие рыночным.

Напомним, что в действующей редакции ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверить правильность применения цен: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении цен сделки более чем на 20% как в сторону повышения, так и в сторону понижения от уровня цен, примененных самим налогоплательщиком в течение непродолжительного периода времени.

К положительным моментам нового закона стоит отнести то, что он исключает из числа контролируемых сделок бартерные сделки и сделки с колебанием цены в течение продолжительного периода времени. Согласно новым положениям НК РФ, контролироваться будут сделки между взаимозависимыми лицами и отдельные типы сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Контролируемыми сделками признаются сделки между российскими взаимозависимыми лицами, если общая сумма доходов по таким сделкам превышает 1 млрд. руб. за календарный год (данный порог на 2012 г. установлен в размере 3 млрд. руб. и на 2013 г. - 2 млрд. руб.);

В отношении сделок в области внешней торговли к контролируемым сделкам относятся:

- все сделки с взаимозависимыми лицами (без ограничений);

- сделки с товарами мировой биржевой торговли, если общая сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн. руб. за календарный год и предметом сделки являются: нефть и товары, выработанные из нефти; черные и цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и драгоценные камни (подп. 2 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ;

- сделки с резидентами юрисдикций, внесенных Минфином РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)*(1), если общая сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн. руб. за календарный год (подп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

В последних 2 случаях налоговым органам не требуется доказывать взаимную зависимость сторон.

Что касается сделок, не попадающих в категорию внешнеторговых, то при преодолении порога в 60 млн. рублей в год контролируемыми являются следующие сделки с взаимозависимыми лицами:

- предметом сделки является товар, признаваемый объектом налогообложения налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и облагаемый по адвалорной налоговой ставке;

- либо хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций или применяет ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

- либо хотя бы одна из сторон является резидентом особой экономической зоны (такие сделки будут контролироваться с 2014 г., подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Начиная с 2014 года по сделкам внутри РФ при преодолении порога в 100 млн. рублей за календарный год (подп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ) контролируемыми будут признаваться сделки с взаимозависимыми лицами, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов: единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) или единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

Иные сделки между взаимозависимыми лицами внутри РФ будут контролироваться (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), если сумма доходов от всех таких сделок превышает 3 млрд. рублей (данная сумма будет по правилам п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ снижена до 2 млрд. в 2013 году, до 1 млрд. в 2014 году). Для целей определения порога для признания сделок контролируемыми сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам (сумма цен сделок) с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Также, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены операции с независимыми посредниками, которые стоят в цепочках сделок между взаимозависимыми компаниями, если они не несут дополнительных функции, не принимают на себя риски или не используют никаких активов для перепродажи (п. 1 ст. 105.14 НК РФ) Другими словами, данная норма фактически направлена против включения в схему сделки фиктивных посредников исключительно ради уменьшения налоговых обязательств. Эти положения применяются с 1 января 2014 г. (п. 2 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

Хотелось бы также обратить внимание на предмет сделок, подлежащих контролю. Принятый закон в первую очередь распространяется на сделки с товарами, работами и услугами. Однако сфера его применения прямо расширяется и на сделки, в которых хотя бы у одной из сторон возникают доходы или расходы. Таким образом, под действие закона подпадают практически все иные сделки.

По заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой.

Не признаются контролируемыми сделки:

- с лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям: стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации; у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом; они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов нашей страны; у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль; отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми согласно подп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ,

- между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (исключение составляют сделки с добытым полезным ископаемым, облагаемым по адвалорной ставке). Получается, что если создать консолидированную группу, то цены по всем сделкам внутри такой группы не будут проверяться на соответствие рыночным. Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ определил порядок, а также условия создания и функционирования такой группы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Консолидированная группа налогоплательщиков - это добровольное объединение организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль, на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Такой договор могут заключить российские организации, если одна из них непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций и доля такого участия составляет 90%. Причем это условие должно оставаться неизменным на протяжении всего срока действия договора (не менее двух лет). Обычно, это материнская компания и ее дочки с долей участия материнской фирмы более 90%.

Напомним, что доля прямого участия - это доля голосующих акций или доля в уставном капитале. Доля косвенного участия устанавливается в следующем порядке: сначала определяется последовательность участия организаций в цепочке, затем высчитываются доли прямого участия всех организаций по цепочке, после чего произведения долей прямого участия всех лиц цепочки суммируются (см. п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Законом подробно регламентируется порядок заключения договора о создании консолидированной группы и внесения в него изменений. Договор не предполагает создания новой организации. Закон касается только крупных корпораций. Договор о создании консолидированной группы могут заключить налогоплательщики, если за календарный год, предшествующий году создания:

1) совокупная сумма уплаченных ими налога на прибыль, НДПИ, НДС и акцизов составляет не менее 10 млрд. рублей. Налоги, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу ТС, не учитываются;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг составляет не менее 100 млрд. рублей;

3) совокупная стоимость чистых активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря составляет 300 млрд. рублей.

Каждая из организаций-участников должна иметь размер чистых активов, превышающий уставный капитал, не находиться в процессе реорганизации или ликвидации, а также в стадии банкротства. Все эти условия должны выполняться на момент присоединения этого юридического лица к группе.

Не могут объединяться в консолидированные группы, в частности, резиденты ОЭЗ, организации, применяющие специальные налоговые режимы, субъекты игорного бизнеса, клиринговые компании (п. 6 ст. 25.2 НК РФ). Что касается кредитных финансовых организаций, то банки, к примеру, могут создавать консолидированные группы только между собой. Это требование распространяется также на страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, профучастников рынка ценных бумаг.

При создании консолидированной группы один из ее членов становится ответственным участником. На него в соответствии с договором о создании возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по всей группе, а также по представлению интересов группы в налоговых правоотношениях, связанных с этой уплатой (п. 3 ст. 25.1, п. 4 ст. 29, пп. 2 п. 3 ст. 25.5, абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ). Он обязан представлять декларацию по прибыли, платить возникшие недоимку, пени и штрафы, истребовать у других участников информацию, необходимую для исчисления налога на прибыль, представлять первичные документы и иную информацию налоговым органам в рамках проводимых проверок.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков необходимо зарегистрировать в налоговом органе по месту нахождения ответственного участника (если он относится к крупнейшим, то по месту регистрации в качестве крупнейшего налогоплательщика). Для регистрации договора необходимо представить до 30 октября года, предшествующего налоговому периоду создания консолидированной группы, заявление о регистрации, подписанное уполномоченными лицами всех участников, а также документы, предусмотренные п. 6 ст. 25.3 НК РФ (их перечень открыт). Для применения новых положений с 1 января 2012 года организациям необходимо не позднее 31 марта 2012 года представить в налоговую инспекцию необходимые документы в соответствии с п. 6 ст. 25.3 НК РФ.

В течение одного месяца со дня представления документов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о регистрации заявления, либо об отказе в такой регистрации.

Отказ в регистрации договора возможен, если группа не соответствует установленным условиям или есть недочеты в документах (п. 11 ст. 25.3 НК РФ).

Отказ может быть обжалован ответственным участником в порядке, установленном гл. 19 НК РФ. Сам по себе отказ не препятствует повторному представлению документов.

Договор о создании консолидированной группы заключается на срок не менее двух налоговых периодов по налогу на прибыль (п. 7 ст. 25.2 НК РФ) и действует до его прекращения, расторжения или первого числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за датой отказа в регистрации этого договора.

Договор о создании консолидированной группы должен быть изменен, если меняется состав участников этой группы (в результате ликвидации, реорганизации и т.п.), а также при принятии решения о продлении его действия. Соглашение об изменении договора также подлежит регистрации в налоговом органе в сроки, установленные п. 4 ст. 25.4 НК РФ.

Стоит отметить, что уклонение от внесения обязательных изменений влечет прекращение действия договора с первого числа того налогового периода по налогу на прибыль, с которого указанные изменения должны были бы вступить в силу.

Если по консолидированной группе налогоплательщиков в целом соблюдены все условия, установленные Главой 3.1 НК РФ, то срок ее существования не ограничен. Прекратить свое действие группа может как в добровольном порядке (например, при расторжении договора о создании группы), так и в принудительном (например, при невнесении обязательных изменений в договор). Условия и порядок прекращения ее действия предусмотрены ст. 25.6 НК РФ.

Объектом обложения налогом на прибыль для консолидированной группы признается величина совокупной прибыли участников (п. 4 ст. 247 НК РФ). Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками, рассчитывается исходя из суммы доходов и расходов всех участников консолидированной группы (п. 1 ст. 278.1 НК РФ).

При этом:

1) в доходах и расходах не учитываются суммы, переданные одним участником другому для уплаты налога на прибыль по группе (пп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 48.14 ст. 270 НК РФ);

2) участники не формируют резервы по сомнительным долгам в части задолженности одних участников перед другими, а сформированные резервы восстанавливаются с включением этих сумм во внереализационные доходы;

3) резервы по гарантийному ремонту в части реализации товаров (работ, услуг) также не формируются, а имеющиеся восстанавливаются;

4) убытки, понесенные участниками до вхождения их в консолидированную группу, не суммируются с консолидированной прибылью; на убытки, возникшие в ходе деятельности группы, можно уменьшить консолидированную прибыль;

5) каждый участник группы учитывает расходы в пределах норм, если они установлены;

6) консолидированная база определяется только в отношении прибыли, облагаемой по ставке 20 процентов, база, к которой применяются иные ставки, исчисляются участниками группы самостоятельно.

Новая ст. 321.2 НК РФ устанавливает особенности ведения налогового учета по консолидированной прибыли.

Учет консолидированной базы ведет ответственный участник на основании данных регистров налогового учета каждого участника. Порядок ведения учета устанавливается в учетной политике консолидированной группы. Расчет базы составляет ответственный участник по данным, предоставленным остальными участниками.

Исчисление и уплата налога и авансовых платежей по группе производятся ответственным участником в порядке, установленном ст. 288 НК РФ для организаций, имеющих обособленные подразделения.

Доля прибыли каждого участника и их обособленных подразделений определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в среднесписочной численности (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенных по группе в целом (п. 6 ст. 288 НК РФ).

Величину прибыли, приходящейся на каждого участника и их обособленные подразделения, определяет ответственный участник. Он же платит сумму налога и авансовых платежей в федеральный бюджет по своему месту учета без распределения сумм по участникам (абз. 3 и абз. 4 п. 6 ст. 288 НК РФ).

При этом суммы налога и авансовых платежей, приходящиеся на каждого из участников и их обособленные подразделения, исчисляются по региональным ставкам (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК РФ).

При создании группы сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале налогового периода, равна сумме ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего году создания консолидированной группы (п. 8 ст. 286 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на прибыль по консолидированной группе представляется ответственным участником по месту регистрации договора (п. 8 ст. 289 НК РФ).

Рядовые участники представляют декларацию по налогу на прибыль, только по доходам, не включаемым в консолидированную налоговую базу (п. 7 ст. 289 НК РФ).

Рядовые участники обязаны представлять (в том числе в электронном виде) ответственному лицу расчеты налоговой базы в отношении полученных ими доходов и расходов, данные налоговых регистров и все необходимые для исчисления налога документы (пп. 1 п. 5 ст. 25.5 НК РФ).

Некоторые особенности предусматриваются также в отношении проведения налоговых проверок (предметом которых является соответственно правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль).

Камеральная налоговая проверка проводится на основании декларации, сданной ответственным участником. Все документы, необходимые для проверки, истребуются у него же (п. 11 ст. 88 НК РФ).

Выездная проверка консолидированной группы в отношении налога на прибыль проводится на территории ответственного участника этой группы (ст. 89.1 НК РФ).

Проверка проводится в течение двух месяцев, но может быть продлена на число месяцев, равное числу участников (максимум до года).

Проведение такой проверки группы в целом не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по иным налогам, которые они платят за рамками деятельности группы (п. 3 ст. 89.1 НК РФ).

По итогам проверки в течение трех месяцев со дня составления справки составляется акт (п. 1 ст. 100 НК РФ). Он вручается ответственному участнику, который может в течение 30 рабочих дней с момента его получения представить письменные возражения на этот акт (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки также направляется ответственному участнику. Остальные участники также вправе присутствовать при рассмотрении.

Решение о привлечении к ответственности по итогам рассмотрения материалов может быть вынесено как в отношении одного, так и нескольких участников этой группы.

Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, вступает в силу в течение 20 рабочих дней с момента его вручения ответственному участнику группы.

Для вступления в силу решений по результатам иных проверок предусмотрен срок в 10 рабочих дней (п. 9 ст. 101 НК РФ).

При наличии недоимки по налогу на прибыль требование об уплате направляется ответственному налогоплательщику (п. 2 ст. 69 НК РФ).

По истечении срока на уплату, установленного в требовании, инспекция принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств. Оно должно быть принято не позднее шести месяцев со дня истечения этого срока. Если налоговый орган вынес решение за пределами шестимесячного срока, то оно считается недействительным и не подлежит исполнению. В этом случае инспекция может подать заявление о взыскании одновременно со всех участников группы.

Согласно п. 11 ст. 46 НК РФ взыскание налога на прибыль по консолидированной группе производится в первую очередь за счет денежных средств ответственного участника. При их недостаточности производится взыскание со счетов остальных участников в последовательности, определяемой инспекцией. При этом если один из участников платит недоимку (в том числе частично), процедура принудительного взыскания прекращается.

Решение о взыскании недоимки за счет имущества участников консолидированной группы принимается при отсутствии или недостаточности на их счетах необходимых денежных средств.

Изначально производится взыскание за счет наличности ответственного участника группы, а если этих средств недостаточно, взыскиваются наличные денежные средства остальных участников. Далее, при необходимости, производится взыскание за счет остального имущества ответственного налогоплательщика, и только если этой суммы будет недостаточно, взыскание осуществляется за счет иного имущества остальных участников группы (п. 11 ст. 47 НК РФ).

Закон также предусматривает систему штрафов и взысканий к участникам консолидированной группы налогоплательщиков. Не является правонарушением неуплата (неполная уплата) налога ответственным участником группы, если это вызвано предоставлением недостоверных сведений иным участником группы. При этом в отношении такого участника установлен самостоятельный состав налогового правонарушения и ответственность в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если же это было совершено умышленно, то штраф возрастает до 40%.

Новые положения ускорят и упростят финансовые потоки внутри холдингов. Налоговое администрирование станет удобнее - меньше налогоплательщиков. Вместо сдачи многочисленных деклараций от каждого юр. лица, единую отчетность по оплате налога на прибыль от имени целой группы компаний будет подавать уполномоченное лицо. Кроме того, будет более пропорциональным распределение налогов по бюджетам субъектов Федерации.

Кстати, Минфин России готовит многочисленные поправки в закон о трансфертном ценообразовании, которые позволят исправить технические и юридические ошибки, допущенные при работе над Законом N 227-ФЗ. Предполагается их провести в весеннюю сессию Госдумы.

В законе планируют четко прописать положения по сделкам с нематериальными активами, роялти, займами, гарантиями. Хотя нематериальные активы и прочие объекты напрямую не поименованы в Законе N 227-ФЗ, Минфин России полагает, что у налоговых органов есть все возможности для контроля сделок с указанными объектами. Такое право дает налоговикам пункт 13 статьи 105.3 НК РФ, которым предусмотрено, что правила раздела V.1 Налогового кодекса распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов или расходов, приводящего к изменению налоговой базы. При этом четко прописанные положения, регулирующие данную сферу, могут появиться в Законе N 227-ФЗ уже в 2012 году.

Не исключает Министерство финансов появления в будущем и нормы, которая позволит объединять сделки "по производителю", а не только по группам однородных товаров, а также нормы, предоставляющей налогоплательщикам право добровольной корректировки налоговой базы. Сейчас корректировка налоговой базы возможна лишь в случае доначисления налоговыми органами сумм налога контрагенту.