Трансформационные записи при переходе на мсфо

При переходе на МСФО российским организациям следует обратить особое внимание на наличие объектов, удовлетворяющих критериям признания инвестиций в недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». Применение модели учета по справедливой стоимости один из немногих инструментов увеличения нераспределенной прибыли (чистой прибыль отчетного периода) организации по сравнению с аналогичными показателями по РПБУ, поскольку цены на недвижимое имущество (земельные участки и здания), как правило, растут.

В случае проведения трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, возможны следующие трансформационные записи, связанные с признанием инвестиционной недвижимости:

1. реклассификационные записи: - перевод объектов основных средств в инвестиционную собственность (МСФО 40), - перевод объектов доходных вложения в материальные ценности в состав основных средств (МСФО 16) или в инвестиционной собственности (МСФО 40);

2. записи, связанные с приведение методов учета и оценки инвестиционной недвижимости к модели учета по справедливой стоимости или модели учета по первоначальной стоимости, в т.ч.:

   1. «снятие» результатов российской переоценки, если по объектам инвестиционной собственности проводилась переоценка согласно ПБУ 6/01;

   2. исключение начисленной амортизации, включение изменения справедливой стоимости в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (в случае применения модели справедливой стоимости);

   3. записи, уточняющие сроки полезного использования, методы амортизации, оценку ликвидационной стоимости, отражающие убытки от обесценения по МСФО 36 (если учетной политикой предусмотрена модель учета по первоначальной стоимости);

Пример 5

Классифицируйте нижеприведенные объекты и укажите стандарты, в соответствии с которыми они должны учитываться, аргументируйте свой ответ.

Исходные данные

1. земельный участок, предназначенный для продажи;

2. земельный участок, предназначение которого на отчетную дату не определено;

3. земельный участок для строительства здания, где будет располагаться центральный офис производственной компании;

4. здание, предназначение которого на отчетную дату не определено;

5. торговое оборудование, предназначенное для предоставления в операционную аренду;

6. недостроенное здание, которое планируется в дальнейшем использовать для предоставления в аренду третьим лицам;

7. здание, предоставленное арендатору по договору финансовой аренды;

8. недостроенное здание, строительство которого осуществляется по поручению третьих лиц.

Ответы:

1. запасы – МСФО (IAS) 2;

2. инвестиции в недвижимость - МСФО (IAS) 40;

3. основное средство – МСФО (IAS) 16;

4. основное средство – МСФО (IAS) 16;

5. основное средство – МСФО (IAS) 16;

6. незавершенное строительство – МСФО (IAS) 16;

7. не учитывается – МСФО (IAS) 17 (отражается на балансе у арендатора);

8. не является инвестиционной собственностью – учет ведется в соответствии с МСФО (IAS) 11.

Пример 6

В январе 2005 г. после полугодового переговорного процесса компания ААА, специализирующаяся на инвестиционной собственности, приобрела здание торгового комплекса за 1 тыс. д.е., торговые площади которого предназначены для сдачи по договору операционной аренды. В процессе обсуждения сделки купли-продажи руководство ААА прибегло к услугам независимого оценщика: по результатам отчета рыночная стоимость данного здания на 15.12.04 составляет 1,2 тыс. д.е. При составлении отчетности за 2005 г. компания не привлекала независимых оценщиков, при этом за 2005 г. недвижимость заметно подорожала. В январе 2006 г. было приобретено аналогичное здание за 2 тыс. д.е., но меньшей площадью (на 20%). Срок полезного использования торгового комплекса 50 лет. Возможно ли применение модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40. Отразите в учете и отчетности за 2005 г. объект инвестиционной собственности всеми возможными вариантами.

Решение.

1. Учет по справедливой стоимости возможен, поскольку подтверждение справедливой стоимости данными независимого оценщика не обязательное требование МСФО (IAS) 40. Компания располагает данными о ценах на активном рынке аналогичных активов. Таким образом, на отчетную дату 31.12.05 справедливая стоимость торгового комплекса определяется как скорректированная цена аналогичного актива: 2 000 х 0,8 = 1 600 д.е.

2. С учетом изложенного в п.1 к объекту инвестиционная собственность применимы оба варианта учета по МСФО (IAS) 40. Однако предпочтительным является учет по справедливой стоимости. Первоначальное признание в независимости от выбранной модели осуществляется по фактическим затратам на приобретение, т.е. данные независимого оценщика о справедливой стоимости на 15.12.04 игнорируются.

Модель учета по справедливой стоимости Выписка из финансовой отчетности компании ААА

Баланс		Отчет о прибылях и убытках
Показатель	Сумма, д.е.	Показатель	Сумма, д.е.
Актив: Инвестиционная собственность	1 600	Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности	600

Бухгалтерские проводки

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, д.е.
Принят к учету торговый комплекс - объект инвестиционной собственности	Инвестиционная собственность	Расчеты с контрагентами	1 000
Отражено изменение справедливой стоимости 1 600 – 1 000	Инвестиционная собственность	Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной стоимости	600

Модель учета по фактическим затратам Выписка из финансовой отчетности компании ААА

Баланс		Отчет о прибылях и убытках
статья	Сумма, д.е.	статья	Сумма, д.е.
Актив: Инвестиционная собственность 1 000 - 20	980	Амортизационные расходы	20

Бухгалтерские проводки

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, д.е.
За первый финансовый год (с 01.06.2006 по 31.05.2007)
Принят к учету торговый комплекс -объект инвестиционной собственности	Инвестиционная собственность	Расчеты с контрагентами	1 000
Начислена амортизация за 2005 г. 1 000 / 50 лет = 20	Амортизационные расходы	Амортизация инвестиционной собственности	20

Необходимые технологии

• Для большинства компаний каждое приобретение инвестиционной собственности является крупной сделкой, сопровождающейся качественным юридическим и налоговым оформлением. Каждое приобретение рассматривается раздельно. Казалось бы, в ходе преддоговорной экспертизы возможно разрешить все возможные бухгалтерские запросы. Однако далеко не всегда такой результатов такой экспертизы достаточно с точки зрения аудитора

• Компании, взявшейся за инвестиционную собственность, даже если речь идет о единственном объекте, необходим письменный регламент (критерии) признания актива в качестве ИС (как первичного признания, так и условий выбытия и перевода в другие категории). В частности, при строительстве (реконструкции) объекта ИС необходимо регламентирование сроков и процедуры учета ввода объекта в эксплуатацию, а также порядка отражения затрат, возникающих после ввода (в т.ч. резервирования таких затрат по МСФО 37. Резервы, условные обязательства и активы).

• Независимо от выбора порядка оценки активов, необходим регламент ежегодной оценки справедливой стоимости активов, в частности, оговаривающий периодичность привлечения внешних оценщиков и календарные сроки их работы (результаты оценки должны представляться до начала составления годовой отчетности). Бухгалтеру следует быть готовым к тому, что результаты оценки могут существенно колебаться; прибыли и убытки от таких колебаний неизбежно становятся предметом политических разногласий в руководстве компании - и, как минимум, задерживают составление отчетов. В этом смысле, учет "по затратам" намного спокойнее...

• При выборе порядка учета "по затратам", необходим регламент ежегодной проверки активов на обесценение (общий для ИН и ОС на балансе компании). МСФО 40 специально обращает внимание, что возмещаемая сумма по МСФО 36. Обесценение активов не эквивалентна справедливой стоимости по МСФО 36. Поэтому целесообразно разделять эти два регламента (оценки и инвентаризации.

Заключение

Суммируя преимущества МСФО, то можно сказать, что для финансовых аналитиков и инвесторов это понятность, сравнимость, прозрачность, надёжность, меньшие издержки по анализу отчётности; для компаний – меньшие издержки по привлечению капитала, одна система учёта, отсутствие необходимости согласовывать финансовую информацию, последовательность внутреннего и внешнего учёта; для аудиторов – единообразные принципа бухучёта, возможность участия в принятии стандартов, тренинги в глобальном масштабе; для национальных разработчиков стандартов – обмен опытом, основа для национальных стандартов, большее доверие к национальным стандартам, конвергенция стандартов; для развивающихся стран – снижение издержек по разработке национальных стандартов, привлечение инвесторов.

В заключение важно отметить, что в случае полного перехода России на МСФО не следует ожидать, будто иностранные инвестиции рекой хлынут в Россию. Однако это будет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми. Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок не сможет нормально развиваться в отрыве от международного. По итогам первых двух лет реформы уже можно говорить об определённых как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена лишь, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний - действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.

В числе других задач реформирования следует отметить необходимость окончательного разделения бухгалтерского учёта на финансовый, управленческий и налоговый, как это принято в международной практике. При этом финансовый анализ будет ориентирован на внешних пользователей (собственников, инвесторов, кредиторов, дебиторов и т.д.), управленческий учёт будет использоваться для систематизации затрат, принятия управленческих решений и планирования, а налоговый учёт – применяться для исчисления налогов.

Следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учёта должна осуществляться с учётом сложившихся национальных традиций, специфики экономического развития России, а не путём слепого копирования западного опыта. Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Например, по словам А. Бакаева, руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России «наш План счетов – один из уникальнейших документов в мировой учётной практике». Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.