Переход от одной модели учета инвестиционной собственности к другой

Переход от одной модели учета к другой рассматривается как изменение учетной политики. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских расчетов и ошибки» инициативные изменения учетной политики осуществляются только в том случае, если когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности организации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости обеспечит более качественное представление информации. Поэтому организация, выбравшая учет по справедливой стоимости, практически не имеет возможности вернуться к учету по первоначальной стоимости, скорее смена метода будет выражаться в переходе от учета по первоначальной стоимости к учету по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость инвестиционной собственности

Независимо от выбранной модели учета все организации должны определять справедливую стоимость инвестиционной собственности либо для целей отражения в отчетности (модель справедливой стоимости), либо для выполнения требований раскрытия (модель по первоначальной стоимости).

В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности, как правило, выступает ее рыночная стоимость.

Справедливая стоимость актива – это сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Организация не обязана прибегать к услугам независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности, хотя стандартом поощряется такой подход.

Важно отметить, что справедливая стоимость определяется на отчетную дату, таким образом, она должна отражать обстоятельства и условия именно на эту дату, а не на какие-либо прогнозы на будущее.

Идеальным вариантом, подтверждающим достоверность, справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке. Однако если такая информация не доступна, то организация должна привлечь дополнительные сведения (альтернативные оценки). Например, данные о наиболее близких по времени ценах на других активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам.

Предполагается, что организация всегда может определить справедливую стоимость с достаточной степенью вероятность. Тем не менее, встречаются исключительные случаи, когда в момент принятия к учету объекта инвестиционной собственности становится очевидным, что организация не может достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. Например, отсутствует активный рынок для данного объекта, данные альтернативных оценок также не надежны. В такой ситуации организация может применять модель учета по справедливой стоимости для всех объектов инвестиционной недвижимости кроме «исключительного», для которого надлежит использовать модель учета по первоначальной стоимости, изложенной в МСФО 16 «Основные средства», сделав соответствующее раскрытие в примечании к финансовой отчетности. Ликвидационная стоимость инвестиционной недвижимости, для которой невозможно определить справедливую стоимость, признается равной нулю.

Справедливая стоимость инвестиций должна оцениваться независимо от выбранного метода; при выборе метода оценки по фактическим затратам - справедливая стоимость должна раскрываться в пояснительной записке. Стандарт не настаивает на обязательном привлечении профессионального оценщика.

Оценка по справедливой стоимости, будучи выбрана, применяется ко всем ИН, кроме объектов, для которых в момент приобретения (ввода в эксплуатацию) невозможно оценить справедливую стоимость - такие объекты учитываются основным порядком оценки ОС по МСФО 16, при этом компания обязана применять этот порядок в течение всей жизни актива, даже когда стоимость можно будет надежно определить. Порядок оценки конкретного актива выбирается при его первом признании и не может быть изменен. Аналогично, если актив изначально учитывался по справедливой стоимости, а в последующем ее определение становится невозможным - компания продолжает применять метод по справедливой стоимости.

Прибыль (убыток) от изменений справедливой стоимости относится непосредственно на чистую прибыль (убыток) того периода, в котором отражены эти изменения. Этот порядок учета принципиально отличается от альтернативного порядка учета ОС по переоцененной стоимости (МСФО 16): по МСФО 16, такие разницы относятся вначале на балансовый счет переоценки имущества в составе чистого капитала, минуя отчет о прибылях и убытках.

Учет по справедливой стоимости практически неизбежно ведет к налоговым разницам, требующим учета отложенных налоговых активов и обязательств по МСФО 12. Налог на прибыль.

Справедливая цена обычно приравнивается к рыночной цене на отчетную дату, не учитывая затраты на продажу (выбытие) актива. Рыночная цена, определенная принципом "по наибольшей цене, в разумные сроки", не должна учитывать состояние конкретного владельца, которое могло бы снизить цену сделки (например, из-за срочной потребности в наличных или из-за юридических и налоговых ограничений, наложенных на владельца). Напротив, она рассчитывается для "идеального продавца", который заинтересован в максимальной цене, а не в кратчайших сроках сделки.

При отсутствии активного рынка цена определяется расчетом, например, по аналогичным сделкам, или по дисконтированным денежным потокам. Если при первичном признании актива расчет показывает излишне широкие рамки оценочных значений (например, в силу неопределенности ставок дисконтирования), то следует признать невозможность оценки справедливой стоимости и признать актив основным порядком оценки ОС по МСФО 16.

Здания, как правило, включают инженерное оборудование (лифты, кондиционеры и т.п.) с различными сроками службы. При учете здания как ОС рекомендует учет такого оборудования отдельно от собственно здания. Но если здание признается ИН, напротив, предписывает совместный учет конструкции здания и его начинки (оборудования, мебели) как единого актива.

Пример 4

Здание построено на земле, арендованной на 50 лет (до конца аренды осталось 45 лет). Аренда не признается финансовой, так как городские власти никак не оговаривают возможность (тем более - гарантии) перехода земли в собственность.

Здание следует учитывать отдельно от земли (здание - как ИН, земля - как предоплата за операционную аренду). Однако рыночная оценка дается, как правило, единому комплексу здания и земли. В этом случае справедливая стоимость здания (ИН) равна справедливой стоимости комплекса за вычетом текущей балансовой стоимости предоплаты за аренду.

Пример. Это же здание расположено на участке, пользующимся повышенным спекулятивным спросом. Доходы от сноса здания и строительства на его месте высотного новостроя - намного выше ожидаемых доходов от существующей постройки.

Справедливая стоимость в данном случае определяется по максимуму для данного рынка - т.е. с учетом сноса и постройки более доходного здания. Очевидно, что она будет намного дороже восстановительной цены существующей постройки. Хотя спекулятивная составляющая справедливой стоимости порождена землей, а не здания, - она полностью ложится на стоимость здания, так как стоимость предоплаты за операционную аренду (земли) нельзя переоценивать.

Активы группы, используемые совместно, могут создавать синергетический эффект, увеличивая доходы по сравнению с суммой доходов от отдельных активов. Например, доход от сети магазинов выше, чем доход от такого же числа несвязанных магазинов. Однако однозначно запрещает включать в справедливую стоимость результаты такой синергии (дополнительные выгоды от комплексного использования активов), если они расположены на различных территориях. Они оцениваются порознь без учета сетевых выгод. Активы, расположенные на одной территории (даже если они эксплуатируются независимо друг от друга), можно оценивать в комплексе.

Перевод актива в категорию "инвестиций в недвижимость" и исключение из нее производятся исключительно при изменении назначения объекта.

• При занятии владельцем актива, ранее учтенного как инвестиция в недвижимость (перевод в ОС)

• При выезде владельца из ранее занимаемого здания (перевод в ИС)

• При начале реконструкции в целях продажи (перевод в запасы). Если актив выставляется на продажу без реконструкции, он продолжает учитываться как ИС до момента реализации

• При завершении строительства или реконструкции (перевод в ИС)

• При передаче объекта ИН в операционную аренду (перевод в ИС)

При переводе актива их ИС в ОС или запасы - затраты на его приобретение по МСФО 16 или МСФО 2 приравниваются к его справедливой стоимости по состоянию на дату перевода.

• Если актив ОС переводится в категорию ИС - разница между балансовой стоимостью по МСФО 16 и справедливой стоимостью по МСФО 40 учитывается аналогично порядку учета результата переоценки по МСФО 16.

• Разница, возникающие при переводе актива из запасов в ИН - относится непосредственно на чистую прибыль или убыток.

• Разница при завершении строительных работ и переводе актив в ИС - относится непосредственно на чистую прибыль или убыток.