Мсфо (ias) 40 «Инвестиционная собственность Цель стандарта - установить порядок учета инвестиционной собственности и порядок ее раскрытия.

Сфера применения - признание, учет и раскрытие информации об инвестициях в недвижимость, в т.ч. учета вложений арендатора в недвижимость, арендованную на условиях финансовой аренды (по МСФО 17. Аренда).

Формирование финансовой отчётности юридического лица в соответствии с МСФО является серьезным конкурентным преимуществом и позволяет предоставлять пользователям объективную и полную информацию относительно результатов финансовой деятельности за отчётный период. Учитывая, что в настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду, необходимо рассмотреть актуальные вопросы отражения в финансовой отчётности указанного имущества, которые регулируются МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

Основные определения

• Инвестиционная собственность (ИС) - недвижимость (земля, здание, часть здания), находящаяся в распоряжении владельца (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения дохода в виде арендных платежей или (и) дохода на прирост капитала, и не предназначенную для производства, управленческих целей или продажи в ходе обычной деятельности. Денежные потоки от инвестиций в недвижимость, как правило, не связаны с потоками по основной деятельности, что отличает инвестиции в недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем. Недвижимость, назначение которой не определено, рассматривается как инвестиции в недвижимости

• Недвижимость, занимаемая владельцем (owner-occupied property) - находящаяся в распоряжении владельца (собственника или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для производства, управленческих целей или продажи в ходе обычной деятельности

• Прочие определения тождественны МСФО 16. Основные средства и МСФО 38. Нематериальные активы

Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной собственности является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учитывается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владельцем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2.

Компания самостоятельно разрабатывает обоснованные критерии признания ИС, основываясь на определениях. Например, незавершенное строительство здания, предназначенного для сдачи в аренду, в учете застройщика является объектом ОС по МСФО 16. При вводе в строй оно признается ИС по МСФО 40. На практике нередко получение с одного объекта как арендного дохода, так и платы за услуги, тогда форма признания этого актива зависит от основного вида доходов и рисков потерь этого дохода. Недвижимость, частично занимаемая владельцем, а частично - сдаваемая в аренду, рассматривается как ИН только тогда, когда доля здания, занимаемая владельцем несущественна. При равных или сопоставимых долях, приходящихся на владельца и арендаторах, основным назначением здания считается именно обслуживание владельца, поэтому ИН не признается.

Признание инвестиционной собственности происходит тогда, и только тогда, когда

• существует вероятность поступления выгод от инвестиций, и

• стоимость инвестиций может быть надежно оценена

Примерами объектов инвестиционной собственности являются:

• земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;

• земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;

• сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

• сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Стандарт не применяется

• к биологическим активам (применяется МСФО 41. Cельское хозяйство);

• к правам на поиск и добычу полезных ископаемых;

• к инвестициям в недвижимость, предназначенную для производства или управленческих целей (МСФО 16. Основные средства);

• к инвестициям в недвижимость, предназначенную для продажи в ходе обычной деятельности (МСФО 2. Запасы);

• к объектам незавершенного строительства (МСФО 16. Основные средства в учете заказчика/застройщика и МСФО 11. Договора строительного подряда в учете подрядчика), в т.ч. таким, которые после ввода в строй признаются инвестициями в недвижимость по МСФО 40;

• к объектам оперативной аренды по МСФО 17. Аренда в учете арендатора, устанавливает весьма жесткие критерии признания аренды земли финансовой арендой. Поэтому "аренды на 50 лет", "аренды на 99 лет", являющиеся обычно скрытой формой продажи земли, учитываются как операционная аренда, а не как финансовая. Они не относятся к сфере МСФО 40;

• к объектам на балансе компании в составе группы, занимаемым другими компаниями той же группы;

• к инвестициям, учитываемым по МСФО 22. Объединение бизнеса - в части методов оценки. МСФО 22 признает только оценку по справедливой стоимости.

На практике может возникнуть ситуация когда один объект используется и как объект инвестиционной собственности, и как недвижимость занимаемая владельцем. МСФО (IAS) 40 предлагает следующее решение: если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо переданы в финансовую аренду), то разные части должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть классифицирован как инвестиции в недвижимость только в случае, если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей.

Пример 1

Компания АВС специализируется на предоставлении офисных помещений по договорам операционной аренды.

В текущем году приобретен бизнес-центр, площадью 6000 кв. м. Все офисные помещения бизнес-центра предназначены и сдаются арендаторам на условиях операционной аренды, за исключением трех помещений на первом этаже, общей площадью 200 кв. м., в которых находится отдел маркетинга компании АВС.

Если помещения, занимаемые АВС, и прочие помещения могут быть реализованы или сданы в финансовую аренду независимо друг от друга, то часть здания, предоставляемая в операционную аренду, должна учитываться как инвестиции в недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) 40, а помещение в 200 кв. м. (представляющая собой недвижимость, занимаемую владельцем) учитывается как основное средство (МСФО (IAS) 16).

В то же время, учитывая, что доля недвижимости, занимаемой владельцем, незначительна 3,33% (200 кв. м.: 6 000 кв. м.), здание целиком может быть квалифицировано как объект инвестиций в недвижимость.

МСФО 40 указывает на то, что при идентификации инвестиций в недвижимость необходимо опираться на профессиональное суждение. Однако для соблюдения последовательности принимаемых решений и соответственно данных финансовой отчетности, компания должна разработать критерии для разграничения инвестиций в недвижимость и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Информация о таких критериях подлежит обязательному раскрытию.