Облік доходів та результатів діяльності

Журнал 6 призначено для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій (за кредитом рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79).

У розділі II Журналу 6 накопичуються дані про окремі складові доходів підприємства.

Облік власного капіталу та забезпечення зобов'язань

У Журналі 7 відображаються операції про зміни у складі власного капіталу підприємства, про нарахування, одержання і витрачання забезпечень, майбутніх витрат і платежів і коштів цільового призначення (за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49). Відомості 7.1, 7.2, 7.3 забезпечують накопичення аналітичних даних щодо додаткового капіталу, використання прибутку, забезпечень майбутніх витрат і платежів за період з початку поточного року.

Підсумкові записи з журналів після підписання їх головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку, переносяться до Головної книги за кожним рахунком окремо.

Сума підсумків Журналу за горизонтальним підрахунком (сума рядків) дорівнює сумі підсумків цього самого Журналу за вертикальним підрахунком (сума граф).

Регістри бухгалтерського обліку (журнали, відомості, таблиці аналітичних даних, аркуші-розшифровки) за всіма господарськими операціями заповнюються в гривнях і копійках, а регістри, що, крім того, ведуться окремо за операціями в іноземних валютах, – у відповідних вимірниках іноземної валюти.

Фінансова стратегія та її види. Аутсорсинг. Ко-сорсинг.

Внутренний аудит и контроль может выполняться на системной основе (далее по тексту –СВК) в экономических субъектах, различающихся по своему назначению, размеру, сложности и структуре. Этот вид деятельности осуществляется как сотрудниками самого экономического субъекта, так и внешними исполнителями, например, аудиторскими или консалтинговыми организациями в виде аутсорсинга и ко-сорсинга.

Основная цель СВК в том, что он обеспечивает наблюдение и (или) проверку функционирования объектов внутреннего контроля на предмет соответствия их деятельности законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, принимаемым управленческим решениям. Устанавливая отклонения от требований этих документов и выявляя причины их возникновения, СВК способствует своевременной разработке собственниками и/или органами управления экономическим субъектом, а также реализации мероприятий, нацеленных на его оптимальной функционирование.

СВК, имеющий различные формы, должен охватывать все уровни системы управления экономическим субъектом, начиная с Совета директоров и топ-менеджмента и заканчивая структурными подразделениями и конкретными специалистами.

Повышенное внимание собственников экономических субъектов к формированию СВК объясняется ростом в настоящее время конкуренции за рынки сбыта производимой продукции (работ, услуг), успешно противостоять которой экономический субъект может, лишь имея достаточно совершенную систему управления, неотъемлемой частью которой является внутренний аудит и контроль.

Создание эффективного СВК позволяет экономическому субъекту:

1. на выгодных условиях привлекать инвестиции путем повышения качества бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2. качественно управлять использованием материальных и трудовых ресурсов экономического субъекта и проводить рациональную ценовую политику.

3. со стороны собственников осуществлять контроль деятельности топ менеджмента на соответствие его действий целям бизнеса экономического субъекта, а топ менеджменту – иметь системную относительно независимую информацию о работе филиалов и структурных подразделений экономического субъекта.

Рассмотрим факторы, определяющие вышеперечисленные возможности.

Что касается привлечения инвестиций (пункт 1), то, как показывает международная практика, невозможно получить на льготных условиях кредиты в международных и транснациональных банках и фондах без наличия СВК, соответствующих международным требованиям. Это обязательное условие таких финансовых организаций, как Международный банк реконструкции и развития или Международный валютный фонд. Оно вытекает из положений Закона Сарбейнса – Оксли» (раздел 404 «Оценка руководства и внутренний контроль»), принятого в США в 2001 г. Требования этого закона, который распространяется на публичных экономических субъектов, действуют во многих странах с развитой рыночной экономикой.

Если говорить о совершенствовании системы управления (пункт 2), то СВК путем выявления резервов повышения эффективности использования материальных и трудовых ресурсов и выработки рекомендаций по их реализации стимулирует разработку и внедрение мероприятий по снижению себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг), т.е. повышает финансовую устойчивость экономического субъекта и его конкурентоспособность.

Усиление внутренних контрольных функций (пункт 3) позволяет собственникам экономического субъекта своевременно принимать меры по дальнейшему развитию бизнеса в направлении достижения намеченных программных целей, а топ - менеджменту своевременно выявлять зоны повышенного предпринимательского риска и квалифицированно управлять им.

Реальные перспективы динамичного развития СВК подтверждены исследованиями, которые провели международные аудиторские и консалтинговые компании ПрайсвотерхаузКуперс и «Эрнст энд Янг». Установлено, что уже в настоящее время 75% собственников готовы инвестировать средства в формирование СВК, поскольку они убедились в ее эффективности для успешного ведения бизнеса.

Эффективность СВК и динамика его развития во многом зависит от правильности применения выработанных практикой форм и их комбинаций. В качестве основных форм его организации в экономических субъектах можно выделить:

1. СВА;

2. структурно-функциональную форму контроля;

3. контрольно-ревизионную службу (далее по тексту –КРС);

4. ревизионную комиссию (далее по тексту –РК);

5. аутсорсинг и ко-сорсинг.

Проведем анализ их преимуществ и недостатков в различных ситуациях.

Создание СВА экономического субъекта обладает следующими преимуществами:

• сотрудники СВА хорошо знакомы с внутренней культурой и особенностями экономического субъекта, его структурных подразделений и филиалов;

• навыки и опыт внутренних аудиторов остаются внутри экономического субъекта.

Как недостаток следует отметить относительно высокий уровень затрат на формирование и функционирование СВА, что, в конечном счете приводит к возникновению дополнительных затрат, распределяемых между видами производимой экономическим субъектом продукции (работ, услуг).

СВА, как показала практика, организуется, в основном, экономическими субъектами крупного и среднего бизнеса, при наличии следующих условий:

• стремления собственников и высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей всех уровней управления;

• усложненной структуры;

• наличия филиалов и дочерних компаний;

• разнообразия видов деятельности.

Безусловно, подчиненность СВА и финансовое обеспечение ее деятельности определяются собственниками экономического субъекта. Однако, как показывает практика, деятельность СВА будет более эффективна, если она подчиняется функционально Комитету по аудиту Совета директоров или другому органу, представляющему интересы собственника при их наличии, а административно – уполномоченному представителю высшего исполнительного руководства экономического субъекта, определенному собственником.

Структурно-функциональная форма СВК, используется в экономических субъектах среднего и малого бизнеса. Его преимущество перед СВА в меньшей затратности. Эта форма внутреннего контроля предусматривает разработку специалистами экономического субъекта, в том числе путем аутсорсинга, комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия его структурных единиц и руководителей в части проведения внутреннего контроля, оформления его результатов, подготовки рекомендаций по устранению выявленных недостатков, а также осуществление последующего контроля над их устранением.

Недостаток этой формы в том, что, как показывает практика, она недостаточно эффективна на стадии формирования планов проверок и последующего контроля над устранением выявленных недостатков.

Сочетание СВА со структурно-функциональной формой внутреннего контроля является, как показывает практика, весьма перспективным. Такой «гибрид» весьма полезен с точки зрения экономии затрат при обеспечении достаточно высокой степени эффективности СВК, поскольку небольшая СВА играет роль разработчика, организатора и методолога контрольной работы, проводимой, в основном, силами внутренних контролеров.

В этом случае СВА выполняет следующие организационные функции:

1. выбора объектов проверки и их предварительное изучение;

2. разработку общих планов и программ проведения проверки;

3. формирование команды проверяющих из внутренних аудиторов и внутренних контролеров;

4. согласование направления и цели проверки с ее заказчиком;

5. подготовку заключительных материалов по результатам проверки;

6. составление плана последующего контроля над устранением выявленных недостатков и проверка хода его выполнения, информирования об этом заказчика.

Как показывает практика, такая форма может применяться не только в среднем, но и в крупном бизнесе.

Контрольно-ревизионная служба предназначена, в основном, для последующего внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, выполнения решений и распоряжений руководства экономического субъекта, а также расследованием мошенничеств. Она, как правило, не занимается предварительным и текущим внутренним контролем.

При этом необходимо подчеркнуть, что, несмотря на существенные отличия направлений деятельности внутренних аудиторов от работы внутренних контролеров-ревизоров по выполняемым функциональным обязанностям, внутренний аудит не отменяет, а дополняет и активизирует контрольно-ревизионную работу, что подтверждается сведениями, приведенными в табл.1.

Таблица 1

	КРС	СВА
Способ проверки совершенных операций	Оценка выполнения плановых и нормативных показателей.	Изучение эффективности надежности и стабильности, выявление резерва совершенствования.
Применяемые виды проверок	Документальные и комплексные ревизии, выборочные проверки сохранности активов и достоверности отчетности по результатам отчетных периодов	Применение риско- и системно-ориентированного аудита, изучающего не только свой экономический субъект изнутри, но и окружающую его экономическую и юридическую среду в направлении бизнеса экономического субъекта
Основные функции проверяющих	Контрольная, информационная и мобилизующая функции	Контрольная, информационная, мобилизующая функции, а также контрольно-аналитические и консультативные функции
Главные направления проверок	Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций	Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций, а также выявление и реализация резервов повышения эффективности деятельности, прозрачности системы экономической информации
Анализ и оценка финансово-хозяйственной деятельности	Анализ используют для выявления отклонений от плана, сметы, изучения текущей отчетности	Анализ используют для выявления отклонений от плана, сметы, изучения текущей отчетности, а также для определения наиболее целесообразных методов проверки, оценки финансового состояния экономического субъекта или иного объекта внутреннего аудита
Оценка управленческой деятельности	Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций в соответствии с их функциональными обязанностями	Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций, а также выработка предложений по совершенствованию управленческой деятельности
Методические приемы	Приемы направлены, в основном, на проверку сохранности активов, состояния техники, соблюдения технологии и на организацию производства	Приемы направлены на проверку сохранности активов, состояния техники, соблюдения технологии и организации производства с применением стандартов и современных методов получения аудиторских доказательств
Подход к организации и управлению контрольной деятельностью	Жесткая централизация и дисциплина, четкое следование отраслевым или внутренним инструкциям по проведению ревизий	Тщательно продуманная стратегия проведения проверок; стандартизация внутреннего аудита на уровне экономического субъекта, внешний и внутренний контроль качества внутреннего аудита

Анализ содержания табл.1. показывает, что наличие у экономического субъекта СВА и КРС может быть весьма эффективно при правильной координации их действий.

РК формируется у экономических субъектов с акционерной или кооперативной формой собственности. Ее функции определены законодательно. Результативность деятельности РК в рамках СВК будет во многом определяться ее системным взаимодействием с СВА, например, в области контроля над выполнением решений собраний акционеров. Правильному выбору направлений взаимодействия может содействовать информация, приведенная в табл.2.

Таблица 2

Сравнительная характеристика параметров деятельности СВА и РК

	СВА	РК
Цель создания	Определяется собственником или по его поручению органом управления экономическим субъектом	Определяется законодательными актами об акционерных обществах и производственных кооперативах или исключительно по решению участников общества (численностью менее 15 человек) с ограниченной или дополнительной ответственностью.
Постановка задачи	Задачи определяются собственником или по его поручению органом управления экономического субъекта, а также самостоятельно, исходя из специфики работ.	Задачи определяются законодательством, высшим органом управления (общим собранием), созываемом по решению Совета директоров (Наблюдательного совета), по решению не менее чем 10% участников акционерного общества (членов кооператива), а также самостоятельно ревизором или РК на заседаниях.
Субъекты	Субъекты, находящиеся в штате экономического субъекта.	Лица как состоящие, так и не состоящие в штате экономического субъекта.
Определение численности персонала	Осуществляется собственником или по его поручению органом управления экономическим субъектом.	Компетенция исключительно высшего органа управления (общего собрания).
Взаимоотношения с Советом директоров или исполнительным органом управления экономическим субъектом	Определяются статусом в организационной структуре управления экономическим субъектом, либо Комитетом по аудиту Совета директоров.	Орган внутрихозяйственной ревизии подотчетен высшему органу управления (общему собранию).
Оплата	Начисление заработной платы производится в соответствии со штатным расписанием	Размеры и оплата труда определяются высшим органом управления (общим собранием).

Взаимодействие между СВА и РК является важным фактором роста результативности работы СВК, поскольку высокий профессиональный уровень внутренних аудиторов объединяется со значительными полномочиями РК, являющейся органом внутреннего контроля собственников. Только РК имеет право представлять на годовое отчетное собрание акционеров заключение о результатах проверки финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. В этом документе должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и других финансовых документах общества (кооператива); информация о фактах нарушений законодательных актов Российской Федерации и порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Еще один способ организации СВК – это аутсорсинг или ко-сорсинг. Под аутсорсингом понимается полная передача функций внутреннего контроля в рамках экономического субъекта специализированной компании или внешнему консультанту.

Ко-сорсинг заключается в том, чтобы создать СВА в рамках экономического субъекта, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

Потенциальные преимущества использования аутсорсинга и ко-сорсинга заключаются в следующем:

• возможность использовать услуги экспертов в различных областях, гибкость в вопросах их привлечения;

• доступ к передовым технологиям и методикам проведения проверок и оказания консультационных услуг.

Основным недостатком аутсорсинга и ко-сорсинга является то, что стороннему по отношению к экономического субъекту человеку очень трудно почувствовать его изнутри. Специалисты экономического субъекта всегда будут относиться к нему как к чужаку.

Выбор конкретных форм СВК, как правило, осуществляется с учетом особенностей бизнеса экономического субъекта комплексной рабочей группой в ходе реализации проекта по формированию СВК. В эту рабочую группу входят заинтересованные представители экономического субъекта, а также внешние консультанты, имеющие значительный опыт по консультированию при создании СВК.

Значительную помощь в создании и повышении эффективности работы СВК экономических субъектов, в развитии профессии внутреннего аудитора и контролера могли бы играть некоммерческие партнерства, объединяющие в своих рядах специалистов, занимающихся внутренним аудитом или другими формами внутреннего контроля. Организацией такого объединения занимается в настоящее время Институт Профессиональных финансовых менеджеров, профессия которых предполагает самые тесные контакты с внутренними аудиторами и контролерами в процессе управления финансовыми потоками.

Роль та місце внутрішнього аудиту в системі комплексного контролю фінансових стратегій.

Підвищення загального рівня якості управлінських кадрів і професійної підготовки менеджерів господарюючих суб’єктів стає актуальним на сучасному етапі господарювання. З метою більш ефективного управління створюється служба внутрішнього аудиту, яка дозволяє оперативно виявляти поточні проблеми.

З розширенням повноважень і набуття досвіду господарювання власника, керівника підприємства все частіше на підприємствах зустрічаються відділи внутрішнього аудиту. Такий структурний підрозділ об'єднує у своєму складі досвідчених бухгалтерів, які згідно затвердженого керівником плану за погодженням з головним бухгалтером здійснюють наступний бухгалтерський контроль - внутрішній аудит - достовірності обліку та звітності, їх повноти та відповідності чинному законодавству, встановленим нормативам і стандартам.

Потреба у внутрішньому аудиті виникає у зв'язку з тим, що система внутрішнього контролю за станом обліку має тенденцію з плином часу змінюватись, якщо відсутній механізм постійної її верифікації. Відомо, що при відсутності контролю і оцінки персонал починає працювати недбало. Крім того, незалежно від якості системи контролю, можливі навмисні викривлення реального стану справ.

Внутрішній аудит стає одним із основних інструментів підвищення ефективності управління підприємствами різних організаційно-правових форм і, особливо, акціонерних товариств. Серед усіх елементів управління (прогнозування, планування, регулювання, контроль, аналіз, стимулювання) саме контроль дає реальну оцінку стану підприємства. Однак невідповідність роботи існуючих контрольно-ревізійних служб, що виконують зазначену функцію контролю вимогам ринкових перетворень потребує удосконалення контрольної функції внутрішнього аудиту. Потреба у створенні служби внутрішнього аудиту зумовлена тим, що власник або керівник хоче знати реальний стан справ на підприємстві. Адміністрація підприємства розробляє політику і процедури роботи фірми, але персонал не завжди може зрозуміти їх або не завжди виконує їх вказівки з тих чи інших причин.

Потреба у внутрішньому аудиті зумовлена також тим, що верхня ланка управління не займається безпосередньо контролем повсякденної діяльності структурних підрозділів підприємства, в зв'язку з чим вона відчуває потребу в інформації, що формується на більш низькому рівні. Менеджери не мають достатньо часу, щоб перевірити виконання вказівок і часто не володіють специфічними інструментами такої перевірки. Тому вони не можуть своєчасно виявити приховані недоліки та відхилення на допомогу приходять внутрішні аудитори, які допомагають їм: забезпечують захист від помилок і зловживань, визначають "зони ризику", можливості усунення майбутніх недоліків або відхилень, допомагають ідентифікувати та "посилити" слабкі сторони в системах управління. їх дії доповнюються обговоренням проблем з вищими органами управління.

Внутрішній аудит є одним із способів контролю за правомірністю та ефективністю діяльності усіх підрозділів підприємства.

Роль та місце внутрішнього аудиту в внутрішнього аудиту

Лекція 8

1. Методологія, методика та методичний прийом у внутрішньому аудиті.

2. Методологічні принципи внутрішнього аудиту.

3. Класифікація методичних прийомів.

4. Тестування в процесі внутрішнього аудиту.

5. Докузи внутрішнього аудиту та їх класифікація.

6. Порядок отримання аудиторських доказів.

7. Види аудиторської вибірки, що застосову

Методологія, методика та методичний прийом у внутрішньому аудиті.

Методологія аудиту — сукупність загальнонаукових і власних методичних прийомів фінансово-господарського контролю, які формують метод аудиту. Методологія аудиту грунтується на наукових методах дослідження відображення фінансово-господарської діяльності підприємців у бухгалтерському обліку і звітності-достовірності, своєчасності, обгрунтованості і розподілу результатів діяльності, оподаткування, фінансової стабільності та ін. Додержання методології аудиту забезпечується доцільністю вибору методики дослідження, доказів та інформації з досліджуваних питань, визначення критеріїв суттєвості й достовірності, методик оцінки ризику у висновку аудитора, використання даних внутрішнього аудиту і результатів роботи інших аудиторії! або експертів, норм оформлення результатів аудиту (акт, висновок), поінформованість замовників (клієнтів), контролі. якості роботи аудитора.

Метод аудиту. Метод аудиторської діяльності сформувався в системі прикладних економічних наук, крім того, він характеризується використанням загальнонаукових методів дослідження, що ґрунтуються на філософських принципах.

Метод (від гр. methodos - дослідження) - це прийом дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання і встановлення істини.

Загальнонауковими методами є: аналіз і синтез, Індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз тощо.

Аналіз - це метод дослідження, який стосується вивчення предмета шляхом розчленування його на складові, кожна з яких аналізується (вивчається) окремо в рамках одного цілого (аудит фінансово-господарської діяльності підприємства).

Синтез (від гр. sinthesis - сполучення, поєднання, складання) - метод дослідження об'єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит виконання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей).

Індукція (від гр. induction - наведення) - метод дослідження, за яким загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведення висновків від окремого до загального (аудит витрат обігу здійснюється насамперед за даними аналітичного обліку, а відтак - синтетичного обліку).

Дедукція (від лат. deduction - виведення) - метод дослідження, за якого спочатку вивчається стан об'єкта в цілому, а потім стан його складових елементів, тобто висновки роблять від загального до окремого (аудит фінансових результатів спочатку проводиться за даними синтетичного обліку, а потім - аналітичного обліку).

Аналогія - прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається пізнання ознак суб'єктів на основі їх подібності з іншими. Метод аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об'єктів, є основою моделювання.

Моделювання - спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні об'єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні прикмети оригіналу (наприклад, стандарти).

Абстрагування (від лат. abstrahere - відволікати) - прийом відволікання, способом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (за перевіркою стану збереження матеріальних цінностей на окремих складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому).

Конкретизація (від лат. concretus - густий, твердий) - дослідження стану об'єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач в окремих магазинах).

Системний аналіз - вивчення об'єкта як сукупності елементів, що утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства (аналіз систем для дослідження об'єктів за умов невизначеності).

Функціонально-вартісний аналіз - це вивчення об'єктів на стадії підготовки виробництва, що включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання економічної ефективності технологічних процесів тощо). Існують також власні методичні прийоми аудиту, які можна об'єднати в групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту.

Органолептичні методи (від гр. organon - знаряддя, інструмент) - це інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент.

Інвентаризація - перевірка стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, підрахунку, зважування, обміру тощо. Практично інвентаризація - це перевірка фактичної наявності запасів, сировини, готової продукції, товарів та інших цінностей, які зіставляються з даними бухгалтерського фінансового обліку і встановлюється результат - нестача, надлишок, пересортиця, природний убуток.

Контрольні замірювання робіт - прийом фактичного контролю за дотриманням норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві, транспорті тощо.

Найчастіше контрольне замірювання застосовується для перевірки фактично виконаних і зданих за актом здавання-приймання будівельно-монтажних робіт (при цьому встановлюють економію або перевитрати будівельних матеріалів).

Вибіркові спостереження - прийоми статистичного спостереження якісних характеристик господарського процесу (при визначенні дефектів товарів, що надійшли в торгівлю).

Суцільні спостереження - прийоми статистичного спостереження фактичного стану об'єктів (хронометраж норм виробітку, використання робочого часу за звітний період).

Технологічний контроль - контроль якості продукції, її відповідності технічним умовам (контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, що застосовується для перевірки оптимальності технології виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріалів і повноти виходу готової продукції).

Хімічно-технологічний контроль - контроль якості сировини і матеріалів, що використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик (способом лабораторного аналізу встановлюють і смакові якості продуктів харчування).

Експертизи - експертні оцінки, що застосовуються криміналістичними, судово-бухгалтерськими, товарознавчими та іншими експертизами, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або коли за виявленими аудитом зловживаннями порушено кримінальну справу. Службове розслідування - сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами і робітниками чи службовцями нормативно-правових актів (застосовується при вивченні порушення чинного законодавства).

Експеримент - науково поставлений дослід з метою аудиту для перевірки результатів процесів, що плануються або виконані (експеримент проводиться за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за перебігом запланованого процесу).

Під час аудиту також використовують розрахунково-аналітичні методи (статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний аналіз тощо).

Економічний аналіз - це система прийомів для розкриття причинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні величини, групування, індексний метод, коефіцієнти автономії, довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо). Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворення реальних кількісних відношень (за їхньою допомогою розраховуються коефіцієнти трудової участі членів бригади, коефіцієнти використання обладнання, ритмічність випуску продукції тощо).

Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на стадії проектування (оптимізація маршрутів перевезення вантажів автомобільним транспортом тощо).

В аудиті також використовують документальні способи перевірки - дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження, групування недоліків, формальну й арифметичну перевірку документів, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі технічні носії інформації, реєстри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінансового обліку (книги, журнали, оборотні відомості, нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна відомість за синтетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова, статистична й оперативна звітність тощо.

Дослідження документів - спосіб документальної перевірки достовірності й доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і нормативно-правовим актам.

При суцільному способі перевірці підлягають усі документи і записи у реєстрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності (грошові документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі, власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні втрати і результати діяльності, фінансова звітність).

Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю сукупність одиниць за результатами обстеження певної її частини (вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за правилами наукової теорії вибірки.

Узагальнення і реалізація результатів аудиту - сукупність прийомів синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому (групування недоліків і правопорушень, економічне обгрунтування, систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами аудиту).

Отже, метод аудиту - це сукупність прийомів і способів аудиту за процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання його законодавчого та нормативно-правового регулювання за умов ринкової економіки.

Методологічні принципи внутрішнього аудиту.

Принципи аудиту поділяються на такі основні групи:

принципи професійної етики, методологічні принципи, правові та організаційні.

До принципів професійної етики, які є обов'язковими, відносять: незалежність, об'єктивність, професіоналізм і компетентність, цілісність, конфіденційність, доброзичливість.

Методологічні принципи - це аудиторський доказ, система обліку, внутрішній контроль, матеріальність, обґрунтованість оцінки значущості аудиторських свідчень, а також системи внутрішнього контролю; визначення критеріїв суттєвості і достовірності; дотримання методики аудиту; оцінки ризиків та вибору даних; повне інформування клієнта; відповідальність за виконану роботу. Методологічні принципи в окремих випадках можуть мати рекомендаційний характер, проте це повинно регламентуватися конкретними нормативами аудиту, у яких описуються відповідні принципи.

Правові - розсудливість, відповідальність за чужі вчинки, відсутність привілейованої інформації.

Організаційні - планування, документування процесу аудиту, звітність за підсумками аудиту, взаємодія аудиторів, поінформованість клієнта.

Аудитор зобов'язаний надавати аудиторські послуги відповідно до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та затверджених аудиторською палатою України Національних нормативів аудиту в Україні і всіх офіційних роз'яснень аудиторської палати щодо окремих їх положень.

Методологічні принципи:

— планування аудиту;

— обґрунтованість оцінки значущості аудиторських свідоцтв, а також системи внутрішнього контролю;

— визначення критеріїв суттєвості і достовірності;

— дотримання методики та техніки аудиту, оцінки ризиків та вибору даних;

— аналіз інформації та формування висновків;

— відповідальність за результати аудиту;

— повне інформування клієнта.

Нормативи використовуються аудиторами залежно від обсягу операцій клієнта і наявності у нього системи внутрішнього контролю, служби внутрішнього аудиту або системи електронної обробки даних.

Кодекс професійної етики аудиторів України [7, с. 237—271] передбачає правила надання аудиторських послуг та фундаментальні принципи етики аудитора. Вони "обов'язкові для виконання усіма аудиторами при наданні ними аудиторських послуг" [7, с. 239].

Вірогідність. Суспільство потребує достовірної інформації.

Професіоналізм. Роботодавці, клієнти інші зацікавлені сторони визначають рівень фахової підготовки аудиторів.

Якість послуг. Аудит і аудиторські послуги повинні здійснюватись у суворій відповідності з чинним законодавством і нормативними актами.

Довіра. Роботодавці, клієнти, інші зацікавлені сторони мають бути впевнені в тому, що аудитор ніколи не порушить професійної етики і дотримуватиметься її протягом усієї практики.

Фундаментальні засади етики.

Неупередженість. Аудитор повинен виконувати свої функції неупереджено, бути незалежним, чесним і об'єктивним.

Чесність. Чесність та об'єктивність суджень аудитора мають особливе значення, за умови оцінки результатів фінансового звіту. Аудитор не може уникнути тиску на нього в процесі своєї професійної діяльності, але повинен протистояти цьому тиску.

Він має уникати інших відносин з клієнтами, не пов'язаних з аудиторською перевіркою. Аудитор повинен зберігати чесність та об'єктивність на всіх етапах роботи і, висловлюючи думку про фінансовий звіт, уникати ситуацій, які вплинули б на незалежність його висновків.

Об'єктивність. Аудитор повинен бути об'єктивним, щоб упередженість та інші чинники не впливали на достовірність його висновків.

Професійна незалежність. Аудитор повинен бути професійно незалежним, фахово бездоганним. Рівень фахової підготовки аудиторів повинен відповідати єдиним професійним вимогам. Допускаються до аудиторської діяльності тільки ті фахівці, які склали екзамени і пройшли сертифікацію.

Конфіденційність. Аудитор має зберігати в таємниці всю інформацію, яка стосується стану справ клієнта. Усі документи, пов'язані з аудитом, слід повертати клієнту. Аудитор повинен додержуватися конфіденційності всієї без винятку інформації, одержаної у процесі проведення аудиту. Єдиним винятком з даного правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішенням судових органів або за санкцією прокурора конкретну інформацію. Аудитор не має права використовувати інформацію і факти, взяті з аудиторських перевірок, для своєї вигоди, вигоди третіх осіб або на шкоду клієнтові.

Професійна поведінка. Аудитор повинен сприяти підвищенню авторитетності своєї професії у суспільстві. Він повинен бути чесним і не здійснювати вчинків, які можуть похитнути довіру і прихильність громади до аудиторської професії в цілому. Аудитор не має права залучати клієнтів шляхом обдурювання, хибних уявлень і помилкових дій. Аудитор має бути доброзичливим, сприяти встановленню добрих стосунків між колегами і представниками інших аудиторських фірм. Найважливіша характеристика професіонала — це всіляка підтримка професії і прагнення об'єднати колег. Аудитор не може відбивати клієнтів у своїх колег з метою розширення своєї практики засобами, які можуть призвести до зниження якості роботи або порушення прав третіх осіб на отримання достовірної інформації. Аудитору забороняється займатися саморекламою, яка створює хибне уявлення у клієнтів і зачіпає інтереси колег.

Професійні норми. Аудитори зобов'язані виконувати з належною турботою і увагою вказівки і побажання клієнта тією мірою, у якій вони не суперечать вимогам чинного законодавства.

Аудитору належить завжди бути вільним від будь-якої зацікавленості, несумісної з чесністю, об'єктивністю і незалежністю.

Класифікація методичних прийомів.

Контроль виконує свої функції за допомогою власного методу, який є системою методичних прийомів і конкретних методик. Реалізація будь-якого методу управління, в тому числі і фінансово-господарського контролю і аудиту, здійснюється за допомогою певних процедур.

Процедура (від лат. ргосесіо - проходжу, відбуваюсь) - поняття, яке встановлює виконання певних дій засобами праці над предметами праці з метою пізнання, перетворення або удосконалення їх для досягнення оптимуму.

Контрольні функції в господарському механізмі здійснюються за допомогою контрольно-аудиторських процедур, вироблених наукою і практикою.

Контрольно-аудиторські процедури - це система методичних дій на суб'єкти і об'єкти процесу розширеного відтворення суспільне необхідного продукту, які здійснюються аудиторами при проведенні контрольних функцій. Як суб'єкт (від лат. 8иЬ]есіит - лежить в основі) виступають носії прав і обов'язків підприємців, а об'єктами є предмети, на які спрямована їхня діяльність. У процесі господарської діяльності суб'єктами права можуть бути особи фізичні - конкретні громадяни і особи; юридичні - об'єднання, підприємства, кооперативи, організації, установи. Вони виступають як носії й учасники господарських прав і обов'язків, здійснюють господарську діяльність і керують нею згідно із законами і нормативно-правовими актами держави.

Контрольно-аудиторські процедури реалізують методичні прийоми контролю і аудиту, тому їх характеризують за тими функціями, які вони виконують у контрольно-аудиторському процесі.

Методичні прийоми контролю і аудиту:

• Органолептичні:

1. Інвентаризація

2. Контрольні заміри робіт, вибіркові та суцільні спостереження

3. Технологічний і хіміко-лабораторний контроль

4. Експертизи різних видів

5. Експертиза проектів і кошторнсної документації

6. Службове розслідування

7. Експеримент

• Р о з р а х у н к о в о-а н а л і т и ч н і

1. Економічний аналіз

2. Статистичні розрахунки

3. Економіко-матсматичні методи

4. Документальні

5. Інформаційне моделювання

6. Дослідження документів

7. Камеральні перевірки

8. Нормативне-правове регулювання

9. Узагальнення і реалізація результатів контролю і аудиту

10. Групування недоліків

11. Документування результатів проміжного контролю

12. Аналітичне групування

13. Слідчо-юридичне обгрунтування

14. Систематизоване групуваннярезультатів контролю і аудиту

15. Прийняття рішень

16. Контроль за виконанням прийнятих рішень

17. Контрольно-аудиторські процедури контролю і аудит

Організація інвентаризаційного процесу. Перевірка наявності і стану матеріальних об'єктів у натурі. Перевірка фінансових ресурсів і розрахунково-кредитних відносин. Документування. Нормативно-правове регулювання, лічильна і бухгалтерська обробка документів. Прийняття рішень за результатами інвентаризації

Організація контрольних замірів робіт, вибір методики і проведення контролю. Перевірка закритих будівельно-монтажних робіт. Оформлення результатів контролю.

Організація технологічного і хіміко-лабораторного контролю, вибір методики і проведення контролю, оформлення результатів

Організація проведення і оформлення результатів експертизи.

Перевірка норматчвно-правового і договірного обгрунтування просктно-кошторнсної документації. Перевірка технічного рівня, методів організації, черговості та індустріалізації будівництва, збалансованості ресурсів. Оформлення результатів експертизи.

Організація службового розслідування. Опитування посадових осіб та інших учасників конфліктних ситуацій, вивчення їхніх письмових пояснень. Документальна перевірка та зіставлення з нормативно-правовими актами. Обгрунтування висновків і пропозицій

Організація експерименту та його нормативно-правове обгрунтування. Вибір методики і проведення експерименту. Оформлення результатів експерименту.

Організація, вибір методики і проведення економічного аналізу об'єктів контролю. Оформлення результатів аналізу

Вибір об'єктів, методики іі інформаційного забезпечення розрахунків. Статистичні групування і узагальнення. Оформлення результатів статистичних розрахунків

Вибір об'єктів і методик дослідження. Економіко-матсматнчні розрахунки і оформлення їхніх результатів

Вибір нормативно-правової, планової, договірної, облікової, звітної та іншої інформації для моделювання об'єкта контролю з метою йіого вивчення і регулювання поведінки; створення інформаційного образу

Вибір об'єктів контролю та нормативно-правового забезпечення їх. Обліково-обчислювальні і бухгалтерські процедури: перевірка документів за формою і змістом, зустрічна перевірка їх, взаємний контроль операцій, аналітична і логічна перевірка

Вивчення і контроль якості проектно-кошторисної документації з капітальних вкладень в установах банків замовниками і підрядчиками; звітності - податковими службами

Вибір нормативно-правових актів, які стосуються об'єкта контролю. Виявлення відхилень фактичного стану підконтрольних об'єктів від нор-мативно-правового забезпечення їх і оформлення результатів

Класифікація і групування недоліків господарської діяльності за економічною однорідністю і хронологічною послідовністю.

Складання відомостей вибіркової інвентаризації цінностей, актів ревізії каси, обстеження місць, збереження цінностей тощо

Складання таблиць, схем, графіків, відомостей, машинограм за даними виявлених аудитом недоліків у діяльності підприємців

Розгляд пояснювальних записок від посадових грунтування осіб, матеріально відповідальних та інших працівників з питань правопорушень у господарській діяльності

Систематизоване групування результатів контлю в акті аудиту діяльності підприємства за економічною однорідністю; у висновках (акті) аудитора

Видання наказів, розпоряджень, службових листів, прийняття рішення власником за результатами аудиту

Вибір об'єкта спостереження і одержання інформації про функціонування його згідно з управлінськими діями за результатами контролю. Перевірка достовірності інформації про фактичний стан об'єктів контролю

Кожний методичний прийом у системі фінансово-господарського контролю передбачає використання певних контрольно-ревізійних процедур.

Контрольно-аудиторські процедури за призначенням у застосуванні прийомів контролю можна поділити на організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіс-тавні та ін.

Організаційні - вибір спеціалістів для виконання контрольних функцій, оформлення організаційно-розпорядчої документації (накази, розпорядження, графіки тощо), встановлення об'єктів і вибір методики контролю.

Моделюючі - побудова організаційних та інформаційних моделей об'єктів контролю, які дають змогу оптимізувати проведення контролю за часом і якісними характеристиками із застосуванням обчислювальної техніки. Модель залежно від контролю групи економічно однорідних об'єктів конкретизують у частині диференціації об'єктів та їхніх структурних елементів, джерел інформації і методичних прийомів проведення контролю й узагальнення його результатів. Способом моделювання, наприклад, встановлюють нормативно-правову і фактографічну інформацію, яка стосується об'єкта контролю, створюють інформаційний образ.

Нормативно-правові - перевірка відповідності функціонування об'єкта контролю правилам, передбаченим нормативно-правовими актами, наприклад, додержання трудового законодавства у трудових відносинах на підприємствах, проведення інвентаризації цінностей і додержання Основних положень з інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків.

Аналітичні - розчленування об'єкта контролю на складові елементи і дослідження їх із застосуванням спеціальних методик. Так аналізують виконання державного замовлення з випуску найважливіших видів продукції в асортименті; провадять технологічний і хіміко-лабораторний контроль якості виробів тощо.

Розрахункові - перевіряють достовірність кількісних і вартісних вимірників господарських операцій, розраховують узагальнюючі показники, які характеризують об'єкт контролю (показники продуктивності праці, виконання плану реалізації продукції тощо).

Лічильно-обчислювальні - застосовуються під час перевірки кількісної характеристики об'єктів контролю. До них відносять - встановлення вартості товарів відповідно до ринкових цін, перевірку правильності нарахування заробітної плати робітникам, розрахункових відносин тощо. Крім того, їх використовують при інвентаризації, дослідженні документів, економічному аналізі, статистичних розрахунках, економіко-математичних методах, інших методичних прийомах контролю.

Логічні - грунтуються на застосуванні прийомів логіки у процесі контролю. Використовують їх у поєднанні з іншими контрольно-аудиторськими процедурами (наприклад, при перевірці документів, економіко-математичних розрахунках, економічному аналізі).

Порівняльно-зіставні - передбачають порівняння і зіставлення об'єкта з його аналогом, затвердженими зразками, нормативно-правовими актами для виявлення відхилень від них. Слід зазначити, що причини відхилень досліджують за допомогою інших контрольно-аудиторських процедур. По-рівняльно-зіставні процедури широко використовують разом з іншими методичними прийомами контролю, але особливо важливу роль вони відіграють при дослідженні документів.

Отже, контрольно-аудиторські процедури - це дії, які конкретизують застосування методичних прийомів контролю процесу розширеного відтворення суспільна необхідного продукту, забезпечують виявлення конфліктних ситуацій з метою їх своєчасного усунення.

Тестування в процесі внутрішнього аудиту.

Тестування в процесі внутрішнього аудиту забезпечує встановлення порядку отримання аудитором знання системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, ризику аудиту (загального ризику) і його складових частин: властивого ризику, ризику невідповідності внутрішнього контролю і ризику не виявлення помилок.

Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності про системи обліку, яка дозволить йому спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Аудитору слід використовувати професійні знання для оцінки ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

Незалежні процедури перевірки - аудиторські процедури, які використовуються аудитором для визначення того, чи були фінансово-господарські операції належним чином санкціоновані, правильно оформлені і відображені в облікових реєстрах.

Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Властивий ризик - це здатність залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик не виявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку по певному рахунку або певній категорії операцій, які можуть бути суттєвими самі або у комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Система бухгалтерського обліку - це заходи і записи підприємства, шляхом яких бухгалтерські операції оформлюються в реєстрах бухгалтерського обліку. Така система визначає, збирає, аналізує, підраховує, класифікує, записує, підсумовує і надає інформацію про операції та інші заходи.

Система внутрішнього контролю - цей термін визначає всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети - забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів підприємства, запобігання та викриття фальсифікацій, помилок, точність і повноту бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе:

а) середовище контролю, де відбуваються операції - заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю, важливість діючої системи внутрішнього контролю для підприємства.

До факторів середовища контролю належать:

• діяльність керівництва (власників) клієнта;

• політика та методи керівництва;

• організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності;

• управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов'язків;

б) специфічні заходи контролю включають:

• періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

• перевірку арифметичної точності записів;

• контроль умов функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних;

• введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках;

• порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

• зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;

• порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів з записами в облікових реєстрах;

• порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).

Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, котрі відносяться до завдань перевірки та його компетентності Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку разом з розглядом інших обставин дадуть можливість аудитору:

• з'ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть трапитися на підприємстві;

• визначити фактори, що впливають на ризик існування суттєвих помилок;

• запланувати необхідні аудиторські процедури.

Системи обліку і внутрішнього контролю

Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві, необхідний для досягнення таких цілей:

• дозвіл на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватися у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва;

• необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами до її представлення;

• доступ до облікових записів по активах підприємства, який дозволяється тільки після дозволу керівництва;

• система обліку передбачає порядок, при котрому записані активи порівнюються з активами, які є у наявності через певні інтервали часу, і по всіх існуючих розбіжностях вживаються необхідні та своєчасні заходи по їх усуненню.

Звичайні обмеження внутрішнього контролю

Через існування звичайних обмежень наявні системи обліку і внутрішнього контролю не можуть дати керівництву докази того, що поставлені перед внутрішнім контролем завдання виконані. Існують такі звичайні обмеження:

• вимоги керівництва, які складаються з того, що витрати на внутрішній контроль не можуть перевищувати корисний ефект від його функціонування;

• більшість процедур внутрішнього контролю скеровані на звичайні, а не на неординарні операції, можливість припущення помилки якоюсь службовою особою з причин необачності, неуважності, неправильного судження і неправильного розуміння законодавства, норм і правил;

• можливість уникнути проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами;

• можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю;

• з причини несвоєчасного врахування змін певних обставин існує можливість проведення неадекватних процедур внутрішнього контролю.

Докузи внутрішнього аудиту та їх класифікація.

Під час аудиторської перевірки аудитору необхідно отримати достовірну та надійну інформацію, яка дає можливість на її підставі зробити адекватні висновки щодо достовірності фінансової звітності клієнта, що перевіряється. Така інформація в аудиті називається аудиторськими доказами. Порядок одержання аудиторських доказів, визначення їх кількості та якості встановлено МСА № 500 «Аудиторські докази».

Аудиторські докази — інформація, яка одержана аудитором для складання думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються з первинних документів та облікових записів, що є основою фінансового звіту, а також підтверджувальної інформації з інших джерел. Аудитор повинен мати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні висновки, користуючись якими буде підготовлено аудиторський висновок.

На практиці, при обґрунтуванні аудиторського висновку, аудитор повинен посилатися на аудиторські докази, що мають не лише достатній і переконливий характер, а й використовувати аудиторські докази з інших джерел для підтвердження того самого твердження. Кількість аудиторських доказів не повністю визначає їх якість.

Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання: внутрішнього чи зовнішнього, а також їх характеру. За характером докази поділяють на:

• візуальні;

• документальні;

• усні.

Відповідно до правил подання інформації аудиторські докази поділяють на прямі та непрямі.

Прямі докази — це докази, які отримані безпосередньо з облікової системи клієнта (первинних документів, фінансових звітів тощо).

Непрямі докази — це інформація, що не стосується безпосередньо факторів певного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.

Залежно від джерела одержання інформації аудиторські докази можуть бути:

• зовнішніми — інформація, одержана від третіх осіб;

• внутрішні — інформація одержана від клієнта;

• змішані (комбіновані) — докази, що отримані від клієнта та підтверджені зовнішніми джерелами.

Маючи відповідну інформацію, аудитор повинен бути повністю переконаний в правильності та справедливості своєї думки, тому він повинен вирішити, чи є його докази достатньо переконливими та релевантними. Релевантні докази — це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми, тобто є доречними при формуванні відповідної думки про достовірність перевіреної інформації.

На достовірність та надійність аудиторських доказів впливає значна кількість факторів, основними з яких є:

1. Незалежність джерела інформації. Аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел інформації, більш надійні, ніж отримані із внутрішніх джерел. Аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел інформації, надійніші в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю на підприємстві. Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором за результатами проведених тестів, більш надійні, ніж отримані самими працівниками підприємства. Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.

2. Компетентність джерела інформації. Докази вважаються надійними, якщо вони одержані від компетентних джерел.

3. Ефективність системи внутрішнього контролю. У разі встановлення ефективності системи внутрішнього контролю підвищується надійність аудиторських доказів, одержаних від клієнта.

4. Безпосереднє одержання аудиторських доказів. Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором за результатами фактичної перевірки, спостережень, розрахунків, досліджень, є більш достовірними, ніж ті, що підготовлені підприємством або отримані від третіх осіб.

5. Об’єктивність доказів. Докази є об’єктивними, якщо не виникає сумнівів щодо їх надійності. Наприклад, виписки банку, результати інвентаризації тощо.

6. Своєчасність аудиторських доказів. Докази вважаються більш достовірними, якщо вони відповідають моменту здійснення факту, що підтверджує ці докази.

Порядок отримання аудиторських доказів.

Аудиторські докази отримують у результаті належного поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість.

Тести системи контролю (тести узгодженості) — це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю.

Процедури перевірки на суттєвість (незалежні тести) — це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності (перевірка операцій та залишків по рахунках та аналітичні процедури).

При отриманні аудиторських доказів шляхом тестів контролю аудитор повинен визначити достатність та приналежність аудитору цих доказів з метою підтвердження оціненого рівня ризику системи контролю.

До аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, відносно яких аудитор отримує аудиторські докази, відносяться:

організація: системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, розроблені належним чином для уникнення чи (або) виявлення або виправлення існуючих відхилень;

функціонування: системи існують і ефективно функціонують протягом певного періоду часу.

При отриманні аудиторських доказів шляхом проведення процедур перевірки на суттєвість аудитор повинен розглянути їх достатність і відповідність аудиторським та порівняти їх з будь-якими доказами, що отримані за тестами контролю, з метою підтвердження міркувань, на піставі яких підготовлена звітність.

Міркування (ро. ствердження), на підставі яких підготовлена фінансова звітність, — це міркування керівництва, що відображені в фінансовій звітності клієнта. Вони можуть поділятися на такі категорії:

а) існування: активи чи зобов’язання, що існують на певну дату;

б) права та зобов’язання: активи чи зобов’язання суб’єкта на певну дату;

в) виникнення: протягом звітного періоду були здійснені операції або відбулися події, що стосуються суб’єкта;

г) повнота: всі активи та зобов’язання відображені в обліку та звітності клієнта;

д) вартісна оцінка: активи чи зобов’язання відображені за відповідною балансовою вартістю;

е) вимірювання: операція або поділ господарської діяльності обліковується за відповідною вартістю, а доходи та витрати відносяться до відповідного періоду;

є) представлення та розкриття: стаття розкривається, класифікується і характеризується у відповідності з діючими основами фінансової звітності.

Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або кількох із наведених нижче процедур:

1. Перевірка (камеральна) полягає у вивченні первинних документів, облікових регістрів та інших документів, виходячи з їх надійності.

2. Спостереження — це метод контролю за процесом або процедурою, що виконується іншими працівниками. Наприклад, спостереження аудитора за процесом проведення інвентаризації.

3. Опитування і підтвердження — спосіб полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб на підприємстві та поза його межами, а також одержання підтверджувальної інформації, що може міститись у бухгалтерських регістрах.

4. Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності інформації первинних документів та облікових регістрів або в результаті самостійного проведення відповідних розрахунків.

5. Оцінка передбачає оцінювання стану, ефективності, надійності окремих об’єктів аудиту.

6. Аналітичні процедури — це розрахунок показників, вивчення тенденцій і змін, а також дослідження незвичних флуктуацій у фінансово-господарській діяльності господарюючого суб’єкта, що перевіряється, з метою формування думки аудитора щодо його фінансової звітності.

Види аудиторської вибірки, що застосовується в процесі внутрішнього аудиту.

МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб'єкта господарювання та його середовища».

МСА 500 «Аудиторські докази».

МСА 530 «Аудиторська вибірка».

Професійне судження та його застосування

Професійне судження (Professionaljudgment) – застосування необхідних навичок, знань та досвіду у контексті стандартів аудиту, бухгалтерського обліку та професійної етики при прийнятті обґрунтованих рішень щодо заходів, які необхідні за обставинами завдання з аудиту.(МСА 200)

Аудитор повинен застосовувати професійне судження при плануванні та виконанні аудиту фінансових звітів. (п. 16 МСА 200)

Професійне судження необхідно застосовувати при прийнятті рішень:

• про суттєвість та аудиторський ризик;

• про характер, час та обсяг аудиторських процедур, що використовуються для збору аудиторських доказів у відповідності до вимог МСА;

• при оцінюванні того, чи були отримані достатні та відповідні аудиторські докази;

• при оцінюванні судження керівництва стосовно застосування концептуальної основи фінансової звітності;

• щодо висновків, які засновані на отриманих аудиторських доказах.

Використання професійного судження у всіх випадках засноване на фактах та обставинах, що відомі аудиторові. Консультації зі складних та спірних питань під час аудиту (як всередині групи із завдання, так і між групою із завдання та відповідними зовнішніми особами) допомагають аудиторові застосувати поінформоване та відповідне судження.

Професійне судження необхідно належним чином документувати. Професійне судження не може використовуватися як обґрунтування рішень, які не підкріплюються іншими фактами та обставинами завдання або достатніми та відповідними аудиторськими доказами.

Приклади обставин, коли аудитор застосовує професійне судження (МСА 315):

• оцінка ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності;

• визначення суттєвості та оцінка того, чи залишається це судження щодо суттєвості відповідним в ході виконання аудиту ;

• розгляд належності вибору і застосування облікової політики та адекватності розкриття інформації у фінансових звітах;

• визначення областей, які можуть вимагати спеціального розгляду з боку аудитора (наприклад, операції зі зв’язаними сторонами, належність застосування управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності підприємства);

• визначення очікуваного результату в ході здійснення аналітичних процедур;

• виконання дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, включно з розробкою та виконанням подальших аудиторських процедур;

• оцінка достатності та відповідності отриманих аудиторських доказів, таких як відповідність припущень і усних та письмових пояснень управлінського персоналу.

Аудиторська вибірка:

- Визначення

- Складання вибірки, її розмір та вибір елементів для перевірки

- Виконання процедур аудиту

- Характер та причини відхилень та викривлень

- Прогнозна оцінка викривлень

- Оцінка результатів вибірки

Визначення

Аудиторська вибірка – застосування аудиторських процедур до менш ніж 100% елементів в межах сукупності, яка стосується аудиту, таким чином, щоб усі одиниці вибірки мали шанс бути відібраними для того, щоб забезпечити аудитора обґрунтованою основою, завдяки якій будуть зроблені висновки про всю сукупність.

Сукупність – весь набір даних, з яких проводиться вибірка, та про яку аудитор бажає зробити висновки.

Ризик вибірки – ризик того, що аудиторський висновок, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якщо до всієї сукупності були застосовані такі самі аудиторські процедури. Ризик вибіркового методу може призвести до двох видів хибних висновків:

1) при тестуванні контролю дійти висновку, що контроль ефективніший, ніж він насправді є, або при виконанні процедур по суті дійти висновку, що суттєве викривлення не існує, коли фактично воно є (аудитор, у першу чергу, повинен звернути увагу на цей вид хибного висновку, тому що такий висновок впливає на ефективність аудиту та має більше шансів призвести до неналежного аудиторського висновку);

2) при тестуванні контролю дійти висновку, що контроль менш ефективний, ніж він насправді є, або при виконанні процедур по суті дійти висновку, що суттєве викривлення існує, коли фактично його немає (такий тип хибного висновку впливає на продуктивність аудиту, оскільки в такому випадку виникає потреба у виконанні додаткової роботи для визначення того, що початкові висновки були неправильними).

Ризик, не пов’язаний з вибіркою – ризик того, що аудитор зробить хибний висновок через будь-яку причину, не пов’язану з ризиком вибірки (наприклад, використання неналежних процедур аудиту або неправильне тлумачення аудиторських доказів та незмога розпізнати помилку).

Аномальна похибка – викривлення або відхилення, яке очевидно не є репрезентативним викривленням або відхиленням у сукупності.

Одиниці вибірки – окремі об’єкти, які складають сукупність (можуть бути фізичними елементами, наприклад, рахунки-фактури або сальдо за рахунками окремих дебіторів, або грошовими одиницями).

Статистична вибірка – підхід до вибірки, який має наступні характеристики:

а) випадковий відбір елементів вибірки, та

б) використання теорії ймовірності для оцінюванні результатів вибірки, включаючи оцінюванні ризику вибірки.

Підхід до вибіркового методу, який не має характеристик (а) та (б), вважається нестатистичною вибіркою.

Стратифікація – процес розподілу сукупності на підсукупності, кожна з яких є групою одиниць вибірки, що мають подібні характеристики (часто грошова цінність).

Припустиме викривлення – грошова сума, встановлена аудитором, у відношенні до якої аудитор прагне отримати належний рівень впевненості в тому, що фактичне викривлення у сукупності не перевищує грошову суму, встановлену аудитором. (Припустиме викривлення може мати те саме значення або нижче ніж суттєвість)

Припустимий рівень відхилення – рівень відхилення від визначених процедур внутрішнього контролю, встановлених аудитором, у відношенні до яких аудитор намагається отримати належний рівень впевненості, в тому, що фактичний рівень відхилення у сукупності не перевищує рівень відхилення, встановлений аудитором.

Складання вибірки, її розмір та відбір елементів для перевірки

При складанні аудиторської вибірки аудитор повинен брати до уваги цілі аудиторської процедури та характеристики сукупності, з якої буде здійснюватися відбір (п. 6 МСА 530).

Аудитор повинен розглянути конкретні цілі, яких необхідно досягти, і поєднання аудиторських процедур, яке, імовірно, найкраще сприятиме досягненню таких цілей. Розгляд характеру знайдених аудиторських доказів та можливе відхилення або умови викривлення чи інші характеристики допоможуть аудитору визначити, що складає відхилення або викривлення і яку сукупність слід використовувати для вибірки.

Беручи до уваги характеристики сукупності для тестів контролю, аудитор виконує оцінку очікуваного рівня відхилення, що базується на розумінні аудитором відповідних процедур контролю або на дослідженні невеликої кількості елементів із сукупності. Ця оцінка виконується для того, щоб скласти аудиторську вибірку та визначити розмір вибірки. Наприклад, якщо очікуваний рівень відхилення є неприйнятно високим, аудитор зазвичай вирішує не виконувати тести контролю. Подібно до цього, для детального тестування, аудитор виконує оцінку очікуваного викривлення у сукупності. Якщо очікуване викривлення є високим, 100% дослідження або використання великого розміру вибірки може бути доречним при виконанні детальних тестів.

Беручи до уваги характеристики сукупності, з якої буде складено вибірку, аудитор може визначити, що належним рішенням буде стратифікація.

Мета стратифікації – зменшити мінливість елементів у кожній групі, а отже мати змогу зменшити розмір вибірки, не підвищуючи ризик вибірки.

Виконуючи детальні тести, сукупність часто стратифікується грошовою цінністю. Це дозволяє зосередити більші аудиторські зусилля на елементах вищої вартості, адже ці елементи можуть включати більшу ймовірність викривлення. Подібно до цього, сукупність може стратифікуватися відповідно до певної риси, яка ідентифікує вищий ризик викривлення, наприклад, при перевірці резервів сумнівних боргів, залишки на рахунках можуть стратифікуватися за віком.

Якщо клас операцій або залишки на рахунках поділені на страти, виконується прогнозна оцінка викривлення окремо по кожній страті. Прогнозні викривлення за кожною стратою потім комбінуються, коли розглядається можливий ефект викривлень щодо усього класу операцій або залишку на рахунках.

Рішення про те, чи використовувати статичний чи нестатичний підхід до вибірки приймається за судженням аудитора.

Нестатистичний підхід до формування аудиторської вибірки застосовується, як правило, у випадках, коли число елементів сукупності, що перевіряється, є невеликим, коли величина, що перевіряється, є несуттєвою або коли невелика частина суттєвих елементів займає найбільшу питому вагу в сукупності, що перевіряється.

Статистична вибірка може бути сформована одним з двох способів:

1) вибіркова перевірка за кількісними ознаками або класична вибірка (використовується при виконанні тестів контролю та процедур по суті у разі невисокої впевненості у відсутності помилок);

2) вибірка на основі вартісної величини (використовується у разі високої впевненості у відсутності помилок або в незначній їх кількості).

Класична вибірка за кількісними ознаками.

Класична вибірка за кількісними ознаками базується на теорії нормального розподілу, тобто нормального розподілу всіх розбіжностей (між виявленою сумою і обліковою сумою) навколо середньої розбіжності.

Для розрахунку об'єму вибірки введемо декілька визначень.

Ризик уявної достовірності – ризик того, що аудитор дійде висновку про відсутність суттєвої помилки в сукупності, хоча насправді суттєва помилка існує. Даний ризик впливає на думку аудитора. Ризик уявної достовірності (TD) визначається за формулою:

TD = DR / AP, де

DR – ризик невиявлення, визначений на стадії отримання розуміння клієнта, його внутрішнього контролю і оцінки ризиків (DR = AR / (IR * CR))

AP – ризик аналітичних / перехресних процедур.

Ризик аналітичних / перехресних процедур визначається таким чином:

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) неможливо або недоцільно використовувати аналітичні процедури і, крім того, не виконуються процедури по суті до пов’язаного* класу операцій (сальдо рахунку), ризик аналітичних / перехресних процедур дорівнює 100%;

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) використовуються аналітичні процедури по суті, ризик аналітичних / перехресних процедур приймає значення в діапазоні від 50% до 95%, залежно від достатності і надійності аудиторських доказів, отриманих за допомогою таких аналітичних процедур;

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) виконуються процедури по суті до пов’язаного класу операцій (сальдо рахунку), ризик аналітичних / перехресних процедур приймає значення в діапазоні від 25% до 75%, залежно від достатності і надійності аудиторських доказів, отриманих за допомогою таких процедур;

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) використовуються аналітичні процедури по суті і виконуються інші процедури по суті до пов’язаного класу операцій (сальдо рахунку), ризик аналітичних / перехресних процедур приймає значення в діапазоні від 25% до 50%, залежно від достатності і надійності аудиторських доказів, отриманих за допомогою таких процедур.

Ризик уявної недостовірності – це ризик того, що аудитор дійде висновку про суттєву помилку в сукупності, хоча насправді такої помилки немає. Помилкове рішення веде до збільшення витрат на проведення аудиту (зниження економічної ефективності аудиту), але не впливає на думку аудитора. Ризик уявної недостовірності, як правило, є вищим, ніж ризик уявної достовірності.

Враховуючи теорію нормального розподілу і виходячи з практичного досвіду, ризик уявної недостовірності визначаємо таким чином:

- у два рази більшим, ніж ризик уявної достовірності, але не більше 95% (для генеральної сукупності об'ємом до 2000 елементів);

- у три рази більшим, ніж ризик уявної достовірності, але не більше 95% (для генеральної сукупності об'ємом від 2001 до 5000 елементів);

- у чотири рази більшим, ніж ризик уявної достовірності, але не більше 95% (для генеральної сукупності об'ємом більше 5000 елементів).

n – обсяг вибірки.

N – обсяг генеральної сукупності.

ТМ – допустима погрішність (приймається рівною 0,75*суттєвість для даної статті).

EM – очікувана погрішність в грошовому виразі (встановлюється на підставі судження аудитора, виходячи з досвіду минулих перевірок, виявлених слабких сторін системи внутрішнього контролю).

Sd – стандартне відхилення розбіжностей в генеральній сукупності. Приймаємо оціночне значення стандартного відхилення в 10 разів більшим, ніж середня очікувана погрішність в грошовому виразі на один елемент (EM / N). Якщо дані минулих перевірок клієнта свідчать про велике відхилення виявлених помилок від середнього значення (великий розкид помилок), то приймаємо оціночне значення стандартного відхилення в 20 разів більшим, ніж середня очікувана погрішність в грошовому виразі на один елемент.

Zα – коефіцієнт, що характеризує ризик уявної недостовірності (значення коефіцієнта знаходиться із стандартних таблиць).

Zβ – коефіцієнт, що характеризує ризик уявної достовірності (значення коефіцієнта знаходиться із стандартних таблиць).

Обсяг вибірки визначається за формулою:

n ={Sd * (Zα + Zβ) * N / (TM – EM)}2

або зауточненою формулою (не може надати обсягу вибірки, що перевищує обсяг генеральної сукупності):

n =(Sd *(Zα + Zβ) * N)2/{N * ((TM – EM)/N)2 + (Sd * (Zα + Zβ))2}

Коефіцієнти Zα та Zβ зменшуються із збільшенням значень відповідних ризиків, отже більшим значенням ризиків відповідає менший обсяг вибірки. Зростання допустимої погрішності веде до зменшення обсягу вибірки (збільшення знаменника). Збільшення очікуваної погрішності веде до збільшення обсягу вибірки (і навпаки, зменшення – до зменшення).

Вибірка елементів в грошовому виразі.

Вибірка елементів в грошовому виразі застосовується для перевірки сальдо рахунків (класів операцій) в тих випадках, коли існує висока упевненість у відсутності помилок або в незначності їх числа (оскільки базується на розподілі Пуассона).

При виборі елементів в грошовому виразі генеральну сукупність представляють у вигляді суми грошових одиниць, що міститься в ній. Наприклад, якщо обсяг реалізації клієнта складає 2 млн. грн., то вважаємо, що генеральна сукупність складається з двох мільйонів одногривневих елементів. Вибірка полягає у випадковому відборі грошових (одногривневих) елементів. Кожен грошовий елемент відповідає певному логічному елементу (витратній накладній, об'єкту основних засобів і т. ін.), отже, при включенні у вибірку грошового елементу, у вибірку включається і відповідний логічний елемент. Цей метод приводить до зсуву вибірки у напрямі тих логічних елементів, яким відповідають великі суми.

Обсяг вибірки в грошовому виразі розраховується за наступною формулою*:

n = -ln (TD) * N / TM

TD – ризик уявної достовірності;

TM – допустима погрішність (приймається рівною 0,75*суттєвість для даної статті);

N – обсяг генеральної сукупності.

Значення -ln (TD) збільшується при зменшенні ризику уявної достовірності.

* Ця формула отримана з класичного рівняння Пуассона: Pm(A) = Σ Am / m! * e-A, де Pm(A) – ймовірність виявлення m помилок у вибірці з очікуваною кількістю помилок A, m – кількість помилок, A – математичне очікування помилки, при цьому A = n * p, де n – обсяг вибірки, p – ймовірність окремої помилки. Під час розрахунку обсягу вибірки робиться припущення, що кількість помилок m дорівнює нулю

Аудитор повинен визначити розмір вибірки, достатній для того, щоб зменшити ризик вибіркового методу до прийнятно низького рівня. (п. 7 МСА 530)

Рівень ризику вибірки, який аудитор готовий прийняти, впливає на необхідний розмір вибірки. Чим нижчий рівень ризику приймає аудитор, тим більший розмір вибірки буде потрібен.

Розмір вибірки може визначатися через застосування статистичної формули або через використання професійного судження.

Таблиця 1