Тема 3. Стандартизація внутрішнього аудиту

Лекція 4

1. Нормативно – правове регулювання внутрішнього аудиту.

2. Концептуальна база професійної практики.

3. Професійні організації з внутрішнього аудиту. Інститут внутрішніх аудиторів.

4. Порядок затвердження стандартів внутрішнього аудиту (СВА) на підприємстві.

5. Мета та завдання СВА.

6. Будова СВА. Стандарти практичного застосування.

Нормативно – правове регулювання внутрішнього аудиту.

На Заході внутрішній аудит зародився на початку XX століття і почав стрімко розвиватися після Другої Світової війни. У 1941 році в Altamonte Springs, США був заснований Інститут внутрішніх аудиторів (ІВА) - міжнародна професійна організація, яка отримала світове визнання. Її метою є розвиток та популяризація професії внутрішнього аудитора та розробка стандартів професійної діяльності. На сьогодні до складу ІВА входить понад 122 тис. членів із 165 країн та регіонів. Усього в світі нараховується близько 1 млн. людей, які тією чи іншою мірою займаються внутрішнім аудитом.

Інститут внутрішніх аудиторів здійснює навчання та сертифікацію внутрішніх аудиторів, має знак сертифікації внутрішніх аудиторів (CIA®), який є підтвердженням сертифікації внутрішніх аудиторів на світовому рівні і стандартом оцінки компетентності та професіоналізму аудиторів у сфері внутрішнього аудиту.

Нормативне регулювання

На відміну від зовнішнього аудиту, для регламентації якого було прийнято Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93 р. № 3125-XII, діяльність внутрішнього аудиту на рівні закону не регламентована. Проте, деякі документи певним чином зачіпають питання внутрішнього аудиту. Зокрема, МСА 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту» встановлює положення і надає рекомендації зовнішнім аудиторам при розгляді роботи внутрішнього аудиту, і разом з тим, жодним чином не регламентує процедури внутрішнього аудиту.

• ( Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів затверджені в Україні як Національні стандарти аудиту згідно з протоколом засідання Аудиторської палати України від 18.04.2003 р. № 122 замість Національних нормативів аудиту, затверджених рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 р. № 73, що діяли раніше.)

У таблиці 1.1 наведено визначення терміна «внутрішній аудит». Для більшої ґрунтовності використовуються витяги не лише із чинних документів, а й з тих, що втратили чинність.

Таблиця 1.1

Огляд визначення внутрішнього аудиту в нормативній базі

№ за поряд	Нормативний документ	Визначення терміну
1	МСА 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту»	Термін «внутрішній аудит» означає оцінювальну діяльність служби, створеної суб'єктом господарювання. До функцій внутрішнього аудиту входять, зокрема, перевірка, оцінювання та моніторинг відповідності й функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Внутрішній аудит є підрозділом суб'єкта господарювання. Незалежно від ступеня самостійності та об'єктивності внутрішнього аудиту він не може досягнути такого ступеня незалежності, якого вимагають від зовнішнього аудитора при висловленні ним думки щодо фінансових звітів. Зовнішній аудитор несе особливу відповідальність за висловлену аудиторську думку, і ця відповідальність не зменшується при будь-якому використанні внутрішнього аудиту. Всі судження, що стосуються аудиту фінансових звітів, формуються зовнішнім аудитором
2	Норматив № 24. «Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту», затверджений рішенням АПУ від 18.12.98 р. № 73 (втратив чинність)	Термін «внутрішній аудит» означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів) підприємства, яку, незалежно від назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінки цих операцій і контролю відповідності відображення їх в бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства. Внутрішній аудит - це складова частина організаційної структури підприємства. І тому, незалежно від рівня автономності і об'єктивності, він не може досягнути того самого рівня незалежності, що й зовнішній аудит, при висловленні незалежної думки щодо фінансової звітності підприємства. Навіть за умови нормального функціонування внутрішнього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути зменшена. Зовнішній аудитор персонально відповідає за наданий аудиторський висновок

Продовження табл. 1.1

1	2	3
3	Методичні рекомендації щодо проведення внутрішнього аудиту фін.установ, затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 27.09.2005 р. № 4660	Внутрішній аудит - незалежна експертна діяльність служби внутрішнього аудиту фінансової установи, яка полягає в проведенні перевірок та здійсненні оцінки, як правило, таких елементів: - системи внутрішнього контролю фінансової установи; - фінансової та господарської інформації; - економічності та продуктивності діяльності фінансової установи; - дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог
4	Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затверджене постановою Правління НБУ від 30.12.98 р. № 566	Внутрішній аудит - це незалежний підрозділ, який не бере участі у виконанні операцій, а періодично здійснює перевірки та оцінює: - адекватність і ефективність заходів та системи внутрішнього контролю; - управління ризиками і кредитним та інвестиційним портфелем; - повноту, своєчасність і достовірність фінансової та іншої звітності; - дотримання принципів і внутрішніх процедур обліку; - відповідність регулятивним вимогам
5	Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затверджене постановою Правління НБУ від 20.03.98 р. № 114	Внутрішній аудит банку - це незалежна оцінка системи внутрішнього контролю, встановленого у комерційному банку. Головна увага внутрішнього аудиту зосереджена на аналізуванні інформаційної системи, включаючи систему бухгалтерського обліку і супутніх видів контролю, вивченні фінансової та операційної інформації, дослідженні економічності та ефективності операцій
6	Розпорядження КМУ «Про схвалення Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю» від 24.05.2005 р. № 158-р	Внутрішній аудит - форма контролю, що забезпечує функціонально незалежну оцінку діяльності органів державного сектору та дає впевненість Кабінету Міністрів України, Мінфіну, іншим заінтересованим центральним органам виконавчої влади, керівництву органів державного сектору в тому, що система державного управління функціонує у спосіб, який максимально знижує ризик шахрайства, марнотратства, допущення помилок чи нерентабельності. Метою внутрішнього аудиту є надання рекомендацій з удосконалення діяльності органу державного сектору, підвищення ефективності процесів управління, що сприяє досягненню мети органом державного сектору. До завдань внутрішнього аудиту належить також забезпечення ефективного внутрішнього контролю відповідно до понесених витрат. Здатність надання незалежних та об'єктивних рекомендацій є основною відмінністю внутрішнього аудиту від інших форм контролю

Різноманітність наведених визначень пояснюється відсутністю єдиного нормативного документа, який регулював би відносини у сфері внутрішнього аудиту. Як бачимо, в окремих позиціях вони мають суттєві суперечності, наприклад, з приводу незалежності думки, висловлюваної внутрішнім аудитом, з приводу того, чим же все таки є внутрішній аудит - оцінювальною діяльністю чи підрозділом, тощо.

Детально аналізувати кожну суперечність не має сенсу, оскільки кожен орган, який видавав нормативний документ, трактував термін «внутрішній аудит» виходячи із власних потреб управління, що не можна вважати неправильним.

Звернемося до п. 5 Нормативу № 24, який хоч і скасований, проте, на нашу думку, досить повно і одночасно стисло дає уявлення про внутрішній аудит стосовно до умов нашої країни:

«Можливості і мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають дуже широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються: з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Контроль за організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю - це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці служби внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; експертизи фінансової і оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації і інформування; підготовки оглядів ефективності діяльності підприємства, включаючи нефінансові засоби керівництва; контролю за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності».

Концептуальна база професійної практики.

Розвиток правового механізму внутрішнього аудиту в системі державного фінансового контролю (СДФК) характеризується в Україні суттєвим розривом між бажаним нормативно-правовим статутом внутрішнього аудитора та реальним законодавством. в якому недостає системності і визначеності внутрішнього аудиту як активного елементу державної політики. Економічна політика – це одна із засад, на якій базується державне управління, а останнє є базою державного регулювання економіки. За експертними оцінками, втрати бюджету від “тінізації” доходів щорічно перевищують 12-13 млрд. гривень. На сьогодні вже відомо, до чого призвело ослаблення державного фінансового контролю (ДФК): бюджетні мільярди витрачено не за призначенням або розкрадено; мільйони вкладників та інвесторів обдурено; багатомісячні несплати заробітної плати стали мало не нормою. Зрозуміло, за таких масштабів “тінізації” виведення хоча б частини економіки з “тіні” з допомогою правового механізму ДФК, зокрема внутрішнього аудиту позитивно позначилося б на стабільності фінансової системи країни.

У розвиток теорії внутрішнього аудиту вагомий внесок зробили такі фахівці, як Р. Адамс, Е. Аренс, Дж. Бедді, Г. Дженік, Ф. Дефліз, Д. Кармайкл, І. Лі, Д. Лоббек, Ж. Рішар, Д. Робертсон, А. Роджер, К. Сазерленд та ін. Для українських учених корисними є також результати досліджень учених та практиків Росії: О. Богомолова, М. Голощапова, В. Бурцева, О. Макоєва, А. Макальської, Х. Мулахмєтова та ін. Значний внесок у дослідження теоретичних і прикладних аспектів проблеми внутрішнього аудиту зробили такі вітчизняні вчені, як Н. Дорош, І. Дмитренко, В. Завгородній, О. Нетикша, Л. Сухарева, А. Ткаченко, та ін.

Метою опрацювання даного питання є наукове обґрунтування концептуальних засад розвитку правового механізму внутрішнього аудиту в системі державного фінансового контролю в умовах економічної кризи в Україні.

Під внутрішнім аудитом розуміємо підсистему внутрішнього контролю. Поняття внутрішній аудит розкривається в спеціальних нормах проведення контролю в інших нормативних документах. Міжнародний інститут внутрішніх аудиторів дає таке тлумачення: Внутрішній аудит – це незалежна діяльність з перевірки і оцінки роботи організації в її інтересах.

У процесі дослідження виявлено, що теорія внутрішнього аудиту складається з трьох основних елементів: (1) концепції, (2) постулати, (3) аудиторські стандарти (правила). Концепції допомагають виявити напрямок теоретичних підходів щодо організації внутрішнього аудиту (ВА). Наприклад, до концепцій ВА слід віднести такі як: незалежність; професіоналізм; місія; процес ВА; етика поведінки. Постулати є фундаментальними аксіоматичними ствердженнями, на основі яких визначаються напрямки діяльності служби ВА. За допомогою постулатів можна розкрити зміст аудиторських стандартів.

Професійні організації з внутрішнього аудиту. Інститут внутрішніх аудиторів.

Інститут внутрішніх аудиторів (The Institute of Internal Auditors, IIA) Був заснований в 1941 році в США невеликою групою однодумців, пов'язаних внутрішнім аудитом.На сьогодні Інститут являється міжнародною професійною асоціацією, яка об’єднує понад 110000 людей, більш як в 150 країнах світу.Всеукраїнський Інститут внутрішніх аудиторів (ВІВА) був заснований в 2001 році. Його членами являються представники українських компаній з різних галузей, таких, як фінанси, банки, підприємвста зв’язку, консалтингові та аудиторські фірми, страхові компанії та інші.

Стандарти внутрішнього аудиту.

Інститут розробив та активно пропагандуе «Міжнародні професійні стандарти внутрішнього аудиту» та «Кодекс етики» -, далі (стандарти),- внутрішнього аудитора, ціль яких є впровадження та підтримання високих професійних та етичних стандартів серед членів Інституту та всіх внутрішніх аудиторів.На сьогоднішній день стандарти перекладені на російську мову Інститутом внутрішніх аудиторів Росії.

Порядок затвердження стандартів внутрішнього аудиту (СВА) на підприємстві.

В Україні розвиток внутрішнього аудиту почався зі створення відділів ВА в комерційних банках (Постанова Правління Національного банку України від 20.03.1998 р. №114 затверджено “Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України”.

Наявність служби ВА в банківських установах визначено як одну з обов’язкових умов отримання ліцензії на здійснення банківської діяльності. Окрім цього, на підставі МСА Національним банком України розроблено і впроваджено Національні стандарти внутрішнього аудиту в банках, які знайшли відображення в “Методичних вказівках щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в комерційних банках України” (постанова НБУ №358 від 20. 07. 1999 р.). На основі Національних стандартів кожний комерційний банк може розробляти власні внутрішні стандарти аудиту. Головне призначення внутрішніх стандартів полягає у встановленні єдиних правил проведення аудиторських перевірок у конкретному банку. В Україні у жовтні 2000 р. створено Інститут внутрішніх аудиторів, який вирішує такі важливі завдання як: визначення наукового обґрунтування внутрішнього аудита як соціального явища; законодавче закріплення положення професії внутрішнього аудитора на ринку трудових ресурсів України.

Структура внутрішнього аудиту підприємства включає три елементи: умови проведення аудиту, систему бухгалтерського обліку і процедури аудиту. Кожний елемент розуміють як наявність правил, процедур, методики і документації, розроблених для захисту своїх коштів, отримання надійної інформації з фінансів, підвищення ефективності роботи і дотримання відповідних вимог. У поєднанні всі перераховані елементи структури внутрішнього контролю забезпечують підприємству зниження небажаного ризику ділової і фінансової діяльності, а також ризик помилок у бухгалтерському обліку.

Внутрішній аудит здійснюється або на основі рішення органів управління фірми, або відповідно до порядку, встановленого законодавством.

Внутрішній аудит є складовою внутрішнього контролю і здійснюється за рішенням органів управління фірми для контролю й аналізу господарської діяльності.

Головна мета внутрішнього аудитора — визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.

Термін "Внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів підприємства).

Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінювання і контролю відповідності цих операцій, відображених у бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства.

Можливості й мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Контроль за організацією системи бухгалтерського обліку — це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; проводять експертизи фінансової й оперативної інформації, огляд коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації та інформування; готують огляди ефективної діяльності підприємства, у тому числі нефінансових засобів керівництва; здійснюють контроль за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності.

Проте особливий науковий інтерес викликає проблема юридичної відповідальності аудитора, внутрішнього аудитора в Україні. Однак, чинне законодавство України не передбачає юридичну відповідальність аудиторів перед третіми особами. Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед третіми особами в судовому порядку постійно змінюється і не є до кінця вирішеною. Порівняно недавньої новацією у справах про “недбалість” стала ідея, про те, що ситуація, коли позивач "зайво покладався" на фінансову звітність та висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". У справах, де можна встановити факт “взаємної недбалості”, розмір штрафів аудитора, визнаного недбалому, значно зменшується. В зарубіжних країнах в даний час дотримуються концепції “порівняльної недбалості”, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на процентної основі) недбалість третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнями провини кожної зі сторін.

Висновки: 1. Внутрішній аудит – це якісно новий вид внутрішнього контролю. В Україні система внутрішнього аудиту обіймає три сфери: законодавчу; нормативну; інструктивну. Законодавчими основами формування системи внутрішнього аудиту в Україні є Господарський та Цивільний кодекси України, закони, внутрішні розпорядчі документи підприємства. В нормативних документах України поняття “внутрішній аудит” розглядається як складова частина управління у двох структурах: у органах Державного казначейства України та у комерційних банках.

2. Теорія внутрішнього аудиту складається з трьох основних елементів: концепції, постулати, аудиторські стандарти (правила).

3. Міжнародні стандарти внутрішнього аудиту придатні для всіх суб’єктів господарювання, у тому числі для комерційних банків і мають рекомендований характер.

4. Юридична відповідальність аудитора, внутрішнього аудитора перед суспільством, державою, власниками, керівництвом суб’єкта господарювання, третіми особами повинна бути максимально повною.

Пропозиції щодо розвитку правового механізму внутрішнього аудиту в СДФК умовах економічної кризи в Україні полягають у наступному: (1) внесення необхідних змін та доповнень і положень в чинне законодавство щодо відповідальності аудиторів за якість аудиту не лише перед АПУ, а, в першу чергу, перед третіми особами; (2) внесення змін до чинних МСА, стандартів ВА та розробка механізму практичного їх застосування в Україні, створення коментарів у повному обсязі, наприклад щодо визначення певних випадків, коли внутрішній аудитор обов’язково повинен нести відповідальність або коментування заходів впливу, які можуть застосовуватися до внутрішніх аудиторів у зв’язку з некваліфікованим проведенням аудиторських перевірок; (3) внесення змін у Цивільний кодекс України щодо відповідальності внутрішнього аудитора за некваліфіковане проведення незалежного експертного оцінювання управлінських функцій суб’єкта господарювання; (4) застосування зарубіжної концепції “порівняльної недбалості” при визначенні рівня відповідальності внутрішнього аудитора перед власником, керівництвом підприємства, третіми особами в судовому порядку; (5) удосконалення механізму юридичної відповідальності внутрішнього аудитора за зміст звітності, повноту внесення коректив щодо результатів перевірки; (6) розвиток системи страхування професійної відповідальності внутрішніх аудиторів.

Таким чином, запровадження та розвиток правового механізму внутрішнього аудиту в СДФК є важливою умовою удосконалення практики та підвищення якості та ефективності здійснення внутрішніх аудиторських перевірок у суб’єктах господарювання, а також, відповідно, і функціонування господарських установ, що у свою чергу, є запорукою стабільності та надійності господарської системи в цілому. Напрямком подальшого наукового дослідження є організація служби внутрішнього аудиту на підприємстві.

В нашій країні організація системи внутрішнього аудиту (СВА) на великих суб’єктах господарювання формуються з урахуванням всесвітньої практики. Загальне дослідження концептуальних засад чинних систем аудиту та ВА в Україні показало, що вони обіймають три сфери: (1) законодавчу; (2) нормативну; (3) інструктивну. Законодавча сфера представлена основним документом, що регламентує, у цілому, правові аспекти аудиту – це Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року (зі змінами і доповненнями). Цей закон визначає, у цілому, місце аудиту в економічному контролі фінансово-господарської діяльності, як необхідного і рівноправного елементу. Однак, не слід забувати, що Міжнародні стандарти аудиту (МСА) та етики призначені для аудиторської перевірки фінансової звітності.

Мета та завдання СВА.

Відомо, що IIA з метою врегулювання роботи служби ВА щодо виконання покладених на неї функціональних обов’язків у 1978 р. прийняв серію Стандартів з професійної практики проведення внутрішнього аудиту (СПВА). Ці стандарти регламентують незалежність внутрішніх аудиторів, їх професійну майстерність, масштаб та процес проведення аудиторської роботи, а також керівництво відділами ВА. Слід зазначити, що 01.01. 2002 р. була затверджена нова редакція вищезгаданих стандартів із змінами та доповненнями.

Метою СПВА є: встановлення основних принципів практики ВА; визначення концептуальної бази, що є основою широкого спектра послуг у галузі ВА; створення основи для оцінки діяльності ВА; сприяння удосконалення систем і процедур усередині організації.

Необхідно зауважити, що вимоги стандартів періодично оновлюються у Положеннях про стандарти внутрішнього аудиту. Кожний із п'яти розділів містить один загальний стандарт, який конкретизований У спеціальних стандартах.

Будова СВА. Стандарти практичного застосування.

На основі міжнародних нормативів аудиту інститут внутрішніх аудиторів як міжнародна асоціація розробив для своїх членів стандарти професійної практики внутрішнього аудиту. У цих стандартах загальноприйняті вимоги до аудиторської діяльності скориговані з урахуванням специфіки внутрішнього аудиту. Стандарти професійної практики мають рекомендаційний характер, оскільки внутрішній аудит - це внутрішня справа підприємства, а в умовах ринкової економіки втручання у діяльність економічних суб'єктів обмежене. Увесь комплекс стандартів поділений на п'ять розділів, в яких визначені основні концепції внутрішнього аудиту. Необхідно зауважити, що вимоги стандартів періодично оновлюються у Положеннях про стандарти внутрішнього аудиту. Кожний із п'яти розділів містить один загальний стандарт, який конкретизований У спеціальних стандартах.

Так, перший розділ "Незалежність" містить загальний стандарт: внутрішні аудитори повинні бути незалежними від структурного підрозділу, який вони перевіряють.

Вимоги до незалежності внутрішніх аудиторів розкриті у директивах з двох спеціальних стандартів - "Організаційний статус" (для ефективного виконання аудиторських завдань необхідний відповідний організаційний статус відділу внутрішнього аудиту) і "Об'єктивність" (у процесі здійснення аудиту внутрішніми аудиторами слід дотримуватись принципу об'єктивності).

Аналогічно побудовані й решта розділів стандартів професійної практики внутрішнього аудиту: "Професійний досвід", "Сфера внутрішнього аудиту", "Здійснення внутрішнього аудиту", "Управління відділом внутрішнього аудиту".

Вимоги до професійних здібностей внутрішніх аудиторів розглядають на двох рівнях: щодо відділу внутрішнього аудиту (стандарти "Штат"; "Знання, навички, дисципліна"; "Нагляд за роботою") та щодо окремого внутрішнього аудитора (стандарти "Відповідність стандартам професійної поведінки", "Знання, навички, дисципліна", "Взаємовідносини аудиторів і надання інформації", "Продовження навчання", "Належна професійна ретельність"). Важливими є директиви стандарту взаємовідносини аудиторів і надання інформації; для внутрішніх аудиторів - це уміти спілкуватися й ефективно обмінюватися інформацією. Ця вимога найкраще відображає мету діяльності внутрішніх аудиторів у міжнародній практиці - допомогти керівництву і працівникам підприємства добре виконувати свої обов'язки. Крім того, від вміння внутрішніх аудиторів отримувати інформацію залежать продуктивність перевірки, а чітке і зрозуміле подання результатів внутрішнього аудиту сприяє впровадженню розроблених внутрішніми аудиторами відповідних рекомендацій. Сферу внутрішнього аудиту окреслюють п'ять стандартів:

"Достовірність і повнота інформації", "Узгодженість з політикою, планами, процедурами, законами і нормативами", "Збереження активів", "Раціональність і ефективність використання ресурсів" і "Досягнення цілей операційної діяльності і програм". Крім перевірки правильності відображення фінансово-господарської діяльності підприємства у системі обліку та забезпечення збереження матеріальних цінностей, що входить до завдань вітчизняних контрольно-ревізійних підрозділів, внутрішні аудитори за кордоном широко залучаються до визначення раціональності використання ресурсів та контролю за дотриманням законодавчих і нормативних вимог у процесі господарювання.

Внутрішні аудитори зобов'язані планувати кожну аудиторську перевірку (стандарт "Планування аудиту"); їм необхідно нагромаджувати, аналізувати, інтерпретувати і документально фіксувати отриману інформацію для підтвердження її результатів (стандарт "Перевірка й оцінка інформації").

Звітувати за результатами аудиторської перевірки (стандарт "Подання результатів") і контролювати реалізацію наданих рекомендацій (стандарт "Упровадження результатів внутрішнього аудиту").

Специфіка стандартів професійної практики внутрішнього аудиту полягає у наявності вимог щодо якості керівництва внутрішніми аудиторами, яким присвячений 5-й розділ: "Управління відділом внутрішнього аудиту". Відповідно до положень стандарту "Мета, права й обов'язки" керівник відділу внутрішнього аудиту зобов'язаний сформулювати положення про мету діяльності, обов'язки і відповідальність внутрішніх аудиторів. До обов'язків керівника відділу внутрішнього аудиту належить документальне оформлення політики і процедур керування відділом (стандарт "Політика і процедури"), формування програми підбору і розвитку трудових ресурсів відділу внутрішнього аудиту (стандарт "Управління і розвиток трудових ресурсів"). Ефективність функціонування служби внутрішнього аудиту досягається через реалізацію спеціальної програми підтвердження якості проведення аудиту.

Лекція 5

7. Спільні риси та відмінності у будові та регламентації СВА та МСА.

8. Принципи професійної етики.

9. Кодекс етики внутрішніх аудиторів.

10. Сертифікація внутрішніх аудиторів.

Спільні риси та відмінності у будові та регламентації СВА та МСА.

Міжнародні стандарти містять принципи, процедури та відповідні рекомендації щодо проведення аудиторської перевірки . Безумовно, про становлення ВА в Україні свідчить і формування нормативної бази. Рішенням Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 р. № 122/2 стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів прийняті як національні стандарти аудиту з 1 січня 2004 р. і підлягають обов’язковому застосуванню суб’єктами аудиторської діяльності. Основні положення таких стандартів є важливою складовою системи регулювання також ВА в Україні.

Доречним у цьому плані підкреслити, що Кодекс етики професійних бухгалтерів (Кодекс), прийнятий Міжнародною федерацією бухгалтерів, встановлює норми поведінки професійних бухгалтерів і викладає фундаментальні принципи, яких мають дотримуватися професійні бухгалтери, щоб досягти загальних цілей. Кодексом стосовно внутрішніх аудиторів передбачено, що вони забезпечують упевненість у наявності надійної системи внутрішнього контролю (СВК), що підвищує достовірність зовнішньої фінансової інформації її роботодавця. Здійснюють свої професійні обов’язки внутрішні аудитори шляхом проведення діяльності з оцінювання на об’єкті господарювання. Функції ВА, серед інших, передбачають оцінювання та моніторинг адекватності й ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю .

У цьому зв’язку певний акцент слід зробити на тому, що МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів” передбачає встановлення відповідальності управлінського персоналу за відповідність звітів законам та нормативним актам. Згідно з п. 10 МСА 250 передбачені певні процедури які можуть допомогти управлінцям виконувати обов’язки із запобігання фактам невідповідності та з виявлення таких фактів. До складу процедур, які можуть допомогти управлінському персоналові виконувати обов’язки із запобігання фактам невідповідності фінансових звітів законам та нормативним актам та з виявлення таких фактів належать: моніторинг змін законодавчих вимог, запровадження і функціонування відповідних систем внутрішнього контролю, розробка на підприємстві Кодексу поведінки та забезпечення дотримання вимог даного Кодексу тощо. На великих суб’єктах господарювання з різними видами діяльності, зі складною розгалуженою структурою і великою кількістю територіально віддалених філій, дочірніх і підпорядкованих підприємств таку політику та процедури можна доповнити покладанням відповідних обов’язків на: відділ внутрішнього аудиту; ревізійну комісію.

Відомо, що МСА 300 “Планування” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо планування аудиторської перевірки фінансових звітів. Слід зазначити, що при розробці загального плану аудиторської перевірки серед питань, які слід урахувати аудиторові, за п. 9 МСА 300 при оцінці характеру, часу та обсягу процедур рекомендується оцінити роботу підрозділу ВА з точки зору якості та її очікуваний вплив на процедури зовнішньої аудиторської перевірки. МСА 310 “Знання бізнесу: питання, що підлягають розгляду” регламентує встановлення положень і надання рекомендацій щодо того, що розуміють під знанням бізнесу, чому це важливо для аудиту й аудиторського персоналу, який бере участь у проведенні аудиторської перевірки, чому воно стосується всіх етапів аудиторської перевірки, а також того, як аудитор одержує та застосовує ці знання.

Відомо, що процедури, що сприяють одержанню знань з бізнесу клієнта, передбачають отримання потрібних відомостей з багатьох джерел. За п.8 МСА 310 одним з таких джерел може бути спілкування з внутрішніми аудиторами та огляд звітів внутрішніх аудиторів. Заслуговує на увагу додаток до МСА 310 “Знання бізнесу: питання, що підлягають розгляду” де серед кола питань, що стосуються суб’єкта господарювання, однією з важливих характеристик управління і структури власності зазначено відділ ВА (наявність, якість роботи). МСА 400 “Оцінка ризиків та внутрішній контроль” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій для досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та аудиторського ризику і його компонентів: властивого ризику, ризику контролю та ризику не виявлення.

Наприклад, у п.8 МСА 400 розглядається одне з ключових понять з аудиту – СВК. Складовою частиною якої є середовище контролю. До чинників контрольного середовища, на думку Е. Аренса та Дж. Лоббека, слід віднести такі як: філософія адміністрації та стиль керівництва; організаційна структура; аудиторський комітет; засоби надання управлінських повноважень та накладення відповідальності; управлінські методи контролю; функція внутрішньогосподарського аудиту; методики і процедури роботи з персоналом; зовнішній вплив. Оцінка СВК суб’єкта господарювання передбачає оцінку та функціонування внутрішньогосподарського аудиту. Внутрішньогосподарський аудит запроваджується на підприємстві для перевірки ефективності контрольно-орієнтованих методів і процедур.

Слід відзначити, що дослідження практики ВА і внутрішнього контролю в Україні в умовах сьогодення є актуальним. Відомо, що при використанні роботи інших фахівців здійснюється оцінка роботи служб ВА.

Наприклад, метою МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудитора” є встановлення положень і надання рекомендацій зовнішнім аудиторам при розгляді роботи ВА. Однак, слід підкреслити, що процедури, передбачені в даному МСА, слід застосовувати лише до тих видів діяльності внутрішньої аудиторської перевірки, які є релевантними аудиторській перевірці фінансових звітів. Зовнішній аудитор повинен розглянути роботу служби ВА та оцінити його вплив на процедури зовнішнього аудиту. Цікавим з наукової точки зору є оцінка і перевірка роботи ВА, яка означає необхідність перевірки роботи для підтвердження її відповідності цілям зовнішнього аудиту.

При плануванні аудиту, за п.4 МСА 1006 “Аудит міжнародних комерційних банків”, розглядається надійність СВК та робота внутрішнього аудиту. МСА 1010 “Вивчення питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансових звітів” регламентує, що при здійсненні процедур по суті, якщо суб’єкт має відділ ВА, зовнішній аудитор з’ясовує, чи займаються внутрішні аудитори екологічними аспектами діяльності суб’єкта господарювання у рамках внутрішнього аудиту.

Принципи професійної етики.

Наукове обґрунтування ВА передбачає, зокрема розробку етики і стандартів внутрішнього аудиту. Під стандартами ВА розуміємо критерії, якими оцінюється і визначається якість робочих операцій відділу ВА. Вони призначені для ознайомлення з такою практикою проведення ВА, якою вона повинна бути. Стандарти спрямовані на надання допомоги внутрішнім аудиторам всіх типів організацій де б вони не працювали.

Слід відзначити, що розробкою стандартів на міжнародному рівні займається Інститут внутрішніх аудиторів (IIA), який був створений у 1941 р. у США для підвищення професійних знань і освіти внутрішніх аудиторів, як міжнародна асоціація, він займається удосконаленням внутрішнього аудиту. Інститут бере активну участь в організації навчальних семінарів, конференцій, досліджень, виданні книг та періодичних видань. IIA розробив етичний кодекс, професійні стандарти і визначив загальний обсяг знань практичного працівника. Відомо, що IIA з метою врегулювання роботи служби ВА щодо виконання покладених на неї функціональних обов’язків у 1978 р. прийняв серію Стандартів з професійної практики проведення внутрішнього аудиту (СПВА). Ці стандарти регламентують незалежність внутрішніх аудиторів, їх професійну майстерність, масштаб та процес проведення аудиторської роботи, а також керівництво відділами ВА. Слід зазначити, що 01.01. 2002 р. була затверджена нова редакція вищезгаданих стандартів із змінами та доповненнями.

Метою СПВА є: встановлення основних принципів практики ВА; визначення концептуальної бази, що є основою широкого спектра послуг у галузі ВА; створення основи для оцінки діяльності ВА; сприяння удосконалення систем і процедур усередині організації..

Відомо, що СПВА складаються з: (1) стандартів якісних характеристик (існує 4 стандарти); (2) стандартів діяльності (існує 7 стандартів); (3) стандартів практичного застосування. Слід особливо підкреслити, що стандарти якісних характеристик та Стандарти діяльності існують у єдиному варіанті, а Стандарти практичного застосування можуть бути у кількох різних варіантах (окремий варіант для кожного виду аудиторської діяльності). Згідно зі СПВА, процес ВА проходить в чотири етапи: (1) планування аудиту; (2) перевірка та оцінка інформації; (3) узагальнення результатів аудиту; (4) контроль виконання рекомендацій внутрішніх аудиторів.

Інструктивна сфера ВА передбачає розробку документів, необхідних для реалізації стандартів. Ця сфера в Україні недостатньо розвинута, хоч має великі перспективи.

Слід відзначити, що в системі комерційних банків щодо внутрішніх аудиторів діє Кодекс професійної етики внутрішніх аудиторів банківських установ, програма підготовки аудиторів банківських установ України, діють інші організаційні рішення. Цікавим з наукової точки зору є той факт, що 1 жовтня набув чинності розроблений Європейським Союзом (ЄС) регламент 97-02 щодо посилення внутрішнього контролю в банках країнах-членів ЄС. Регламент 97-02 встановлює відповідність керівних органів банків за організацію і здійснення внутрішнього контролю У ньому є вимога створення в кожному банку служби ВА. Базельський комітет з банківського нагляду оприлюднив документ “Внутрішній аудит в банках та взаємовідносини наглядових органів та аудиторів”, в якому, зокрема, говориться, що потреба в об’єктивності важлива для департаменту ВА. Даний департамент може надавати й рекомендаційні або консультативні послуги.

Кодекс етики внутрішніх аудиторів.

Кодекс етики внутрішніх аудиторів визначає певні принципи роботи та поведінки аудиторів під час проведення перевірок. До етичних принципів внутрішнього аудиту відносяться: незалежність, об'єктивність, лояльність, відповідальність, конфіденційність.

Принцип незалежності допомагає внутрішнім аудиторам виконувати аудит неупереджено та виражати об'єктивні судження. Кожен внутрішній аудитор в своїх судженнях практично незалежний як від своїх колег, включаючи керівника аудиторської служби, так і від інших працівників підприємства.

.Принцип об'єктивності вимагає, щоб внутрішні аудитори виконували свою роботу незалежно, кваліфіковано та правдиво. При складанні звітів про результати перевірок аудитор повинен чітко відокремлювати підтверджені факти від домислів. Аудитор повинен відмовлятись від проведення перевірки, коли на керівних посадах підрозділу знаходяться особи, що є його родичами. Аудитор не повинен ставити самого себе або бути поставленим керівниками в ситуацію, в якій він не зможе зробити об'єктивний висновок.

Лояльність аудиторів означає, що вони не повинні бути свідомо втягнуті в нелегальну або неналежну діяльність, брати участь у діях або діяльності, які можуть дискредитувати професію аудитора, викликати конфлікт інтересів, нанести шкоду (прямо або непрямо) підприємству або ж шкоду їх можливості бути об'єктивними. Служба внутрішнього аудиту повинна бути самостійним, незалежним і нейтральним органом щодо рівня управління, на яких приймаються рішення.

Відповідальність передбачає готовність аудитора виконувати роботу лише в межах своїх можливостей і професійної компетенції, а також нести відповідальність не тільки за свої дії, але в цілому й за неадекватну діяльність підрозділу служби аудиту, навіть якщо його особиста провина відсутня. Аудитори повинні намагатись постійно підвищувати свій професійний рівень, ефективність і якість робіт, які вони виконують.

Конфіденційність означає, що аудитори повинні бути обережні у. питаннях використання інформації, отриманої в процесі виконання своїх функцій. Вони не повинні використовувати конфіденційну інформацію з будь-якою метою. Крім того, вони не мають права використовувати свої службові відносини з особистою мстою. Слід зауважити, що передаючи всі документи, пов'язані з проведеною перевіркою, особі, уповноваженій приймати рішення, аудитори не повинні зберігати поза спеціально відведеними місцями копії чорнових записів або будь-яку іншу інформацію на будь-яких носіях.

Етичні принципи внутрішнього аудиту повинні доповнюватись правилами поведінки внутрішнього аудитора в конкретних ситуаціях. Ці правила слід чітко обґрунтувати й описати для уникнення можливості їх неправильного тлумачення.

Сертифікація внутрішніх аудиторів.

«Всеукраїнський Інститут внутрішніх аудиторів» проводить переговори з провідними фірмами на території України, які проводять тренінги, в сфері підвищення кваліфікації внутрішніх аудиторів, бухгалтерів, шляхом участі в тренінгах для подальшого одержання сертифікатів по 4-ом кваліфікаціям: «Дипломований внутрішній аудитор» (Certified Internal Auditor, CIA) , «Дипломований аудитор фінансових організацій» (Certified Financial Services Auditor, CFSA), «Дипломований аудитор державних організацій» (Certified Government Auditing Professional, CGAP), «Дипломований спеціаліст по самооцінці контролю» (Certified in Control Self-Assessment, CCSA).

Членство в «ВІВА»

Членство в "ВІВА" дає можливість:

Можливість спілкуватись з колегами, обмінюватись досвідом та знаннями, брати участь в презентаціях та їх обговореннях на зустрічах Інституту;

Можливість покращувати свою професійну майстерність в якості спеціалістів в області внутрішнього аудиту;

Можливість відвищювати свій статус в якості члена міжнародної професійної асоціації;

Можливість отримувати найсвіжішу інформацію в області розвитку професії аудитора;

Доступ до інформаційних ресурсів «ВІВА»: публікаціям, тренінгам. Доступ до найбільш корисної інформації по внутрішньому аудиту на сайті міжнародного Інституту (доступ по паролю для членів «ВІВА»);

Можливість на льготних умовах брати участь в заходах (семінари, конференції, симпозіуми), які організовує та проводить «ВІВА»;

Можливість отримувати організаційну та методичну допомогу у створенні відділів внутрішнього контролю/внутрішнього аудиту;

Можливість користуватись підтримкою «ВІВА» в спірних питаннях, виникаючих в процесі професійної діяльності внутрішніх аудиторів;

Можливість користуватись бібліотекою «ВІВА», В наявності в якій є українсько, росіїсько та англомовні видання по аудиту;

Можливість в установленому порядку користуватись символікою «ВІВА», виступаючи під егідою «ВІВА»;

Члени «ВІВА» отримують членську карту та сертифікат члена «ВІВА» встановленого зразка;