1.3 Методологические основы калькулирования в системе управления и контроля себестоимости работ

Одна из важнейших задач управленческого учёта - калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость выступает важным экономическим показателем, характеризующим производственно-хозяйственную деятельность предприятия. Величина данного показателя влияет на формирование прибыли, фондов, резервов и, соответственно, на налогообложение.

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на её производство и реализацию.

Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также прочих затрат на её производство и реализацию.

Согласно международным стандартам "себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала".[31, с.34]

Если обратить внимание на строительную отрасль, то Пошерстник Н.В. под себестоимостью строительных работ понимает «затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику».[33, с. 72]

В статье «Бухгалтерский учет себестоимости СМР и затрат у участников договора строительного подряда» Захарьин В.Р. пишет: «Себестоимость строительных работ, выполненных строительной организацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат».[26, с. 11]

В дальнейшем автор обращает внимание на следующее: «При формировании себестоимости строительной продукции затраты на производство строительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения и независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, за подписку на периодические издания и т. п.)».[26,с.11]

С позиции налогообложения в строительстве «себестоимость выполненных строительно-монтажных работ формируется посредством сложения сумм стоимости затрат, принимаемых для целей налогообложения и сумм налоговых разниц (временных и постоянных)».[20, с. 64]

Бахрушина М.А. включает в состав себестоимости «затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции, расходы, связанные со сбытом продукции и непосредственно не связанные с производством и реализацией на данном предприятии, но их возмещение необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства».[21, с. 88]

В строительстве основными статьями являются: расходы материалов, расходы на оплату труда рабочих, расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, накладные расходы.

В системах финансового и управленческого учёта подходы к формированию себестоимости различны. В управленческом учёте могут быть использованы различные методы расчёта себестоимости (в зависимости от решаемых управленческих задач), которая показывает полную картину затрат. В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учёте.

В экономической литературе ранее в зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, выделялись цеховая, производственная и полная себестоимость. Однако такой подход противоречит позициям международных стандартов учёта и отчётности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы (в российской практике состав следующий: цеховая себестоимость и общехозяйственные расходы), а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и общехозяйственных расходов.

На сегодняшний день, как пишет Кротикова Е.В. в статье «Координация подсистем учетного процесса на предприятии», - «В учётной политике предприятия оптимальным представляется применение метода полной себестоимости «Абзорпшен-костинг», при котором расходы на управление относятся к затратам на продукт, или методики калькулирования, при которых те же расходы относятся к периодическим расходам, что позволяет наиболее равномерно распределять управленческие расходы».[29, с. 33]

Однако Воронова Е.Ю. в своей статье «Особенности перспективы применения калькуляции неполной себестоимости в учетной практике России» напротив рассматривает перспективы применения калькуляции неполной себестоимости. Автор считает, что выбор именно этого метода является «значимым фактором жизненно необходимого для нас процесса интегрирования в мировую экономику», так как позволяет более обоснованно «включить затраты в себестоимость продукции».[22, с. 46]

Рассматривают также индивидуальную и среднеотраслевую, плановую (составляется на плановый период на основании норм и смет), сметную (при проектировании новых производств) и фактическую (отчётную, отражающую совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции) себестоимость.

Калькулирование является элементом метода бухгалтерского учёта. Большинство авторов современных экономических изданий сходятся во мнении, что калькулирование - это система экономических расчётов себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг. В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Калькулирование на любом предприятии организуется в соответствии с определёнными принципами:

- научная обоснованная классификация затрат на производство;

- установление объектов учёта затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

- выбор места распределения косвенных расходов; - разграничение затрат по периодам;

• раздельный учёт по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям;

• выбор метода учёта затрат и калькулирования.

Среди основных методов в зависимости от отношения к технологическому процессу рассматривают позаказный, попередельный (в том числе полуфабрикатный и бесполуфабрикатный) и по процессный методы учёта затрат и калькулирования.

По способу сбора, контроля и анализа информации различают нормативный и текущий методы.

Учёт затрат на производство строительных работ в зависимости от видов объектов учёта затрат может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определённый период времени с применением элементов нормативной системы учёта и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Основным методом учёта затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учёта является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключённым с заказчиком, на производство работ, по которому ведётся учёт затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.

«Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его и до дня выполнения и закрытия. Отчётную калькуляцию при позаказном методе составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода».[33, с. 419]

Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учёт методом накопления затрат за определённый период времени по видам работ и местам возникновения затрат, в этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчётным путём исходя из процента, начисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершённом производстве, к их договорной стоимости, и договорной стоимости сдаваемых работ или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учётной политики.

При учёте затрат по методу накопления финансовый результат может быть выявлен по отдельным завершённым работам на конструктивных элементах или этапах.

Захарьин В.Р. обращает внимание на то, что данный метод «может быть использован с достаточной степенью эффективности только в условия ритмичного финансирования и своевременной оплаты работ заказчиками, в иных условиях информация о финансовых результатах может быть существенно искажена».[26, с. 12]

Далее автор добавляет: «Применение нормативного метода учёта может быть затруднено тем обстоятельством, что при этом в строительной организации должна быть создана система прогрессивных норм и нормативов и на её основе рассчитаны калькуляции нормативной себестоимости работ в условиях нестабильных рыночных цен как на строительную продукцию, так на материально-производственные ресурсы, разработка такой системы вряд ли возможна».[26, с.12]

Процесс калькулирования является действительно важной составляющей учётного процесса, в том числе и в строительной отрасли. Воронова Е.Ю. указывает в одной из своих статей: "Хотя исторически сложилось так, что основной задачей калькуляции себестоимости являлась оценка запасов в балансовом отчёте, информация о себестоимости стала требоваться также в области анализа, принятия специальных решений, ценообразования, планирования и контроля".[22, с. 46]

Для того чтобы снизить себестоимость строительных работ целесообразно снижать издержки производства. Однако такой подход можно считать односторонним. По мнению Королёва В.И. и Королёва С.В.: «Во-первых, низкие издержки не могут быть самоцелью, поскольку способны принести не только пользу, но и вред предлагаемому фирмой продукту из-за ослабления его конкурентоспособности. Во-вторых, устойчивое экономическое развитие и рост фирмы с точки зрения издержек не обязательно связаны со снижением самих издержек. Развитие может обеспечиваться на определённом этапе за счёт роста издержек. Постольку динамика издержек производства может быть различной, более обоснованно говорить не только и не столько о снижении, сколько об эффективности издержек производства».

Эффективность издержек учитывает «как величину расходов, которые несёт фирма, так и влияние расходов на результаты работы».[28, с.11] Воздействуя на общую эффективность издержек, меняя их качественный и количественный состав, можно воздействовать и на эффективность производства. В данном случае для оптимального воздействия издержек на устойчивость фирмы на рынке издержками необходимо управлять. Для этого целесообразно определять цели, подготавливать и принимать управленческие решения, устанавливать уровни ответственности отдельных работников по осуществлению производственного процесса. В строительных организациях, как и во многих других, особое место следует отводить планированию как одной из функций управления, которая позволяет определять действия, которые должны быть выполнены в будущем. Однако на практике, как считает Травкин А. «фактически все возможные

варианты осуществления плановой деятельности в строительных компаниях сводятся к 2 основным:

• стремление увеличить планово-экономический отдел;

• налаживание чёткого оперативного планирования с использованием автоматизированной системы управления, в том числе планово- экономической деятельностью предприятия».[35, с. 14]

Система эффективного управления издержками будет работать в том случае, если будет налажен контроль за рациональным использованием ресурсов и осуществлением процесса производства. Без контроля становится бессмысленным и сам процесс планирования. Только путём оперативного контроля за уровнем затрат, за движением производственных и трудовых ресурсов можно эффективно воздействовать на величину затрат.

При организации системы управления процессом реализации конечной цели предприятия (контроллинга) можно создать реальную возможность эффективного управления предприятием, решая информационную, управляющую и контрольную задачи.

1.4 Нормативно-правовое обоснование затрат и калькулирования

себестоимости работ

Начиная с 1996 года, бухгалтерский учёт в России регламентируется нормативно-правовыми актами четырёх уровней.

На первом уровне основную роль в определении ключевых понятий учёта играют следующие нормативно-законодательные акты. Так, в соответствии с Конституцией РФ, принятой всенародным голосованием от 12.12.1993 г. с изменениями, внесёнными Указом президента от 9.06.2001г. №679, вопросы бухгалтерского учёта находятся в ведении Правительства РФ. Субъекты РФ не вправе утверждать свои правила ведения учёта. Благодаря

централизации достигается единообразие методики и методологии ведения бухгалтерского учёта на всей территории РФ.

Основным актом, регламентирующим создание, реорганизацию и ликвидацию юридических лиц, а также их права, обязанности является 1 часть ГКРФ, принятая 30.10.1994 г. в редакции от 10.01.2003 № 15-ФЗ.

В ГКРФ вопросам правового регулирования строительного подряда посвящен отдельный параграф 3 главы 37, в котором определены права и обязанности сторон, форм расчётов и прочих элементов договора подряда.[2]

Строительные организации наряду с основной подрядной деятельностью осуществляют другие виды работ (услуг) в соответствии с учредительными документами (ст. 52 ГКРФ). К таким работам относятся, в частности, производство и продажа строительных материалов и конструкций; выполнение проектных работ для заказчиков; обеспечение строительства оборудованием; сдача имущества в аренду; инвестиционная деятельность, в рамках которой подрядные организации ведут также собственное строительство (например, производственной базы, офисных помещений, гаражей, жилых домов и пр.), выполняя, таким образом, функции застройщика. [2]

Наиболее важным документом, регламентирующим отношения, возникающие между государством и организациями при исчислении и уплате налогов, является НК РФ. Первая часть НК определяет такие понятия как "налог", "сбор", виды налогов, "налогоплательщики", "налоговые агенты", "налоговые органы", "таможенные органы", права и обязанности, ответственность организаций и контролирующих органов. [3]

Вторая часть НК рассматривает конкретные виды налогов, определяет налогоплательщиков, объекты налогообложения, налоговую базу, ставки, льготы, порядок и сроки уплаты. [4]

В состав себестоимости продукции входят отчисления в ЕСН. 24 глава НКРФ определяет особенности определения налоговой базы, сроки и порядок уплаты, ставки данного налога. До середины 2004 года ставка налога

составляла 35,6%. После вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений в главу 24 НКРФ" от 20.07.2004 г. №70-ФЗ ставка ЕСН составила 26%, в том числе 20% - в федеральный бюджет; 2,9% - Фонд социального страхования Российской Федерации; 1,1% - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; 2% - Территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

25 глава НК устанавливает налог на прибыль и в целях формирования налоговой базы определяет классификацию доходов и расходов. [4]

Вопросы, связанные с налогообложением организаций-заказчиков объектов строительства занимают особое место. Согласно ст. 270 НКРФ затраты, носящие инвестиционный характер, затраты по созданию амортизируемого имущества в целях налогообложения по созданию амортизируемого имущества в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитывается.[4]

Согласно ст. 172 НКРФ вычеты по НДС организацией-заказчиком осуществляются по мере постановки на учёт объектов строительства или реализации объектов незавершённого производства. [4]

Согласно п.6 ст. 171 НКРФ вычетами по НДС у дольщика подлежат суммы налога, предъявленные ему заказчиками при осуществлении ими капитального строительства; по работам и услугам, приобретённым для выполнения строительных работ. [4]

Подлежит возмещению так называемый входной НДС по материалам, которые были применены для строительства (п.6 ст. 171 НКРФ)

Все расходы по строительно-монтажным работам для собственных нужд предприятия облагаются НДС (п.1 ст. 146 НКРФ). НДС начисляют после того как строительство закончено и объект принят на учёт. В соответствии с новой редакцией пункта 10 статьи 167 НК РФ с 1 января 2006 года моментом определения облагаемой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Что же касается вычета этого налога, то он, как и прежде, будет осуществляться по мере уплаты налога в бюджет.

Таким образом, уже в течение строительства налогоплательщик ежемесячно (ежеквартально) будет обязан начислить НДС к уплате в бюджет. А в следующем налоговом периоде иметь право этот налог принять к вычету.

Что же касается «входного» налога, предъявляемого подрядчиками, то с 1 января 2006 года этот налог будет приниматься к вычету в течение строительства. Таким образом, не дожидаясь окончания строительства, в каждом налоговом периоде налогоплательщик может принять этот налог к вычету, если, конечно строящийся объект предполагается использовать для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. При этом должен быть оформлен счет-фактура.

Отдельные виды расходов, относящие к составу накладных, регламентируются ст. 262-264 НКРФ.[4]

Вопросы налогообложения налогом на прибыль незавершённого производства регулируются ст. 319 НКРФ, в состав которого включаются законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция или работы (услуги). [4]

Порядок ведения налогового учёта расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.[4]

Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 года №129-ФЗ в редакции от 30.06.2003 года № 86-ФЗ определяет правовые основы бухгалтерского учёта, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчётности, обязанность вести бухгалтерский учёт и представлять финансовую отчётность.

Некоторые общие вопросы, регулирующие деятельность сторон договора строительного подряда, раскрыты в Федеральном законе «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемых в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 года№ 39-Ф3.[5]

Лицензирование строительной деятельности руководствуется Федеральным Законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 №128-ФЗ (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) в редакции Федерального Закона от 31.12.2005 №200-ФЗ.

На втором уровне нормативного регулирования находятся положения по бухгалтерскому учёту.

ПБУ 1/98 «Учётная политика» (в редакции Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107-Н) устанавливает основы формирования и раскрытия учётной политики организации, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ.

ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство», утверждённой Приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. № 167, определяет объекты бухгалтерского учёта, учёт расчётов и затрат, доходов и финансовых результатов по договору на строительство.

ПБУ 4/99 «Финансовая отчётность организации» (в редакции Приказа Минфина РФ от 6.07.1999 г. № 43-Н), в частности, регламентирует раскрытие информации, сопутствующей бухгалтерской отчётности: деятельность организации в области опытно-конструкторских работ; капитального строительства; долгосрочных вложений в строительство, а также рассматривает необходимость включения в I раздел бухгалтерского баланса информации о наличии средств, рассматриваемых в качестве вложений во внеоборотные активы.

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённым приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119-Н, определяют организацию и ведение учёта поступления и выбытия строительных и иных материалов, используемых при выполнении строительных работ. [6]

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в редакции приказа Минфина РФ от 18.05.2002 г. № 45н от 12.12.2005 г. № 147н и Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённым приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91-Н используется при организации учёта движения объектов основных средств, используемых всеми участниками инвестиционной деятельности, учёта начисленной амортизации, а также при оформлении ввода законченных строительством объектов.[7]

ПБУ 9/99 «Доходы организации», утверждённое Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. № 32-Н (в редакции от 30.03.2001г.) используется при определении финансовых результатов организациями, участвующими в строительстве.

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждённые Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. № 33-Н (в редакции от 30.03.2001 г.) регламентирует учёт расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, содержанием заказчика-застройщика.

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (в редакции Приказа Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91-Н) регламентирует отнесение расходов по приобретению и созданию нематериальных активов к долгосрочным инвестициям и их отражения в составе вложений во внеоборотные активы, принадлежащих к накладным расходов (и/и. 26 п.1 ст. 264 НКРФ).

Согласно положению ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (в редакции Приказа Минфина РФ от 2.08.2001 г. № 60-Н) к инвестиционным активам относят объекты основных средств, имущественные комплексы и прочие активы, требующие больших затрат на строительство. Данное положение регламентирует возможность использования кредитов и займов при осуществлении долгосрочных вложений в строительство.

При учёте налога на прибыль всеми субъектами инвестиционной деятельности (участниками договора строительного подряда) применяется ПБУ 18/02 «Учёт налога на прибыль».[10]

На третьем уровне регулирования расположены документы, отражающие порядок учёта строительной деятельности.

Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 г. № 6 утверждены Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004. Настоящие Методические указания определяют порядок расчета величины накладных расходов при исчислении сметной стоимости строительной продукции.

Положения, приведенные в Методических указаниях, рекомендуются для использования организациями независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности, осуществляющими строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и государственных внебюджетных фондов, а также внебюджетных источников финансирования.

Немаловажным понятием в строительстве является понятие сметной стоимости, которая выступает основой для определения капитальных вложений, формирования договорных цен на строительную продукцию. Для определения сметной стоимости составляется документация и при этом применяются различные методы определения стоимости. Так, для определения стоимости работ ресурсным методом, рекомендуется использовать Письмо Минстроя РФ от 10.11.1992 г. № БФ-926/12. Расчёт индексов цен на строительную продукцию, учитывающих рыночные изменения ценовых показателей на материальные, трудовые и прочие

ресурсы, производится в порядке, указанном в Письме Минстроя России от 13.11.1996 г. №ВБ-26/12-367.[14]

С 1 марта 2001 года порядок расчёта сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя России от 28.02.2001 г. № 15, которым утверждены Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001). Необходимо заметить, что письмом Минюста РФ от 19.10.2001 г. № 07/10178-ЮД, постановлению Госстроя РФ, утверждающему МДС 81 -5.99, отказано в государственной регистрации. Поэтому формально можно применять только те положения упомянутых указаний, которые заимствованы или корреспондируют с положениями других нормативных документов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативного документа, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее время не разработано.

Общие принципы организации расходов в строительной отрасли определяют Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утверждённые постановлением Госстроя РФ от 03.05.2004 г. № 15/1. Иного нормативного документа, в котором можно было бы найти исчерпывающий и полный перечень расходов, включаемых в стоимость строительно-монтажных работ, до настоящего времени не разработано и не утверждено.

Порядок организации и проведения инвентаризации имущества и обязательств регламентируются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утверждённые приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49.

Кроме того, при заключении договора строительного подряда и выполнении сторонами его условий применяются нормы документов, принятые и до начала рыночных преобразований:

Положение о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утверждённое постановлением Совмина СССР от 26.12.1986 г. № 1550. на практике следует применять с учётом действующего гражданского законодательства и в части, не противоречащей ему;

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работах.

Применение и оформление первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ регламентируется законодательными и нормативными правовыми актами в области строительства и градостроительства, а также инструкциями по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации разработан НИПИстатинформ Госкомстата России на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. N 835. Образцы унифицированных форм первичной учетной документации, входящие в данный альбом, утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. В альбом также включены типовые межотраслевые формы N КС-6, КС-11, КС-14, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Строительные нормы и правила. Организация строительного производства СНиП 3.01.01-85, утверждённые постановлением Госстроя СССР от 2.09.1985 г. № 140. Данный документ регулирует такие операции, как разработка проектно-сметной документации, заключение договоров подряда и субподряда, другие вопросы, которые относятся к организационно-техническому обеспечению стройки и должны быть проведены до начала строительства.

Разработанные региональным центром ценообразования в строительстве Пермского филиала ГУ "Федеральный лицензионный центр при Госстрое России" (далее - региональный центр ценообразования в строительстве) для субъектов инвестиционно-строительной деятельности Территориальные единичные расценки на строительные работы (ТЕР-2001) и монтаж оборудования (ТЕРм-2001) для Пермской области. В целях реализации государственной концепции ценообразования в строительстве в условиях развития рыночных отношений и во исполнение распоряжения губернатора области от 20 января 2000 г. N 11-р "О порядке перехода на новую территориальную сметно-нормативную базу ценообразования в строительстве"

Инструкция о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации, утверждённая постановлением Госстроя РФ от 29.10.2002 г. № 150 (зарегистрировано в Минюсте РФ 12.02.2003 г. № 4207).

На четвёртом уровне нормативного регулирования рассматривают учётную политику, План счетов, Инструкций по его применению по всем операциям, отражаемым в учёте участников договоров строительного подряда - в зависимости от сущности операций и особенностей их правовой экспертизы.[18, 19]