20. Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию в соответствии с российскими и международными стандартами.

Бух. учет кредитов и займов регулир. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), МСФО 23 «Затраты по займам»

ПБУ 15/2008 не содер. треб. раздел. краткосроч. и долгосроч. задолж-ть по кредитам и займам.

Получ. ден. займов запис. в учете по кредиту счета 66 (67) в корресп. со счетом учета ден. средств.

При погашении займа счет 66 (67) дебе-ся на сумму погаш.в корреспонденции со счетом учета ден. ср-в.

Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что осн. сумма обязат-ва по получ. займу (кредиту) отраж. в бух. учете орг-цией-заемщиком как кредиторская задолж. в соотв. с усл. договора займа (кредитного договора) в сумме, указ. в договоре.

След-но, в случае постеп. получ. указ. в договоре суммы займа в учете займодавца м. б. сформир. развернутое сальдо расч. с займодавцем, сост. из дебит-ой задолж. займодавца по предоставл.займа и кредиторской задолж. заемщика в соотв. с договором.

По вопросу отражения суммы займа сущ-ет и др. позиция. Она закл.в том, что отраж. в учете орг-ции-заемщика неполуч. займа ведет к образованию фиктивных дебиторской и кредиторской задолж., тем самым искажая баланс заемщика.

Кроме того, данное положение ПБУ 15/2008 вступает в противоречие с п. 3 ст. 812 ГК РФ, кот. указ. на то, что, когда деньги или вещи в действит-ти получены заемщиком от займодавца в меньшем кол-ве, чем указано в договоре, договор счит. заключ. на это кол-во денег или вещей.

В п. 3 ПБУ 15/2008 определен состав расходов, связ.с обслуж. займа (кредита), в т. ч.:

• проценты;

• доп. расходы.

В составе дополнит.расходов учит. инф-ные, консульт-ные и т.п. услуги.

Расходы по займам отраж- в бух. учете обособленно от осн. суммы задолж. по получ. займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008) и относ. в дебет счета 91 «Прочие расходы», за искл. тех, кот. подлежат вкл. в стоим. инвестиц. актива (п. 7 ПБУ 15/2008, План счетов бух. учета финн.-хоз. деят-ти орг-ций и Инструкция по его прим-ю, утвержд. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиц. активом поним. объект имущ-ва, подготовка кот. к предполаг. исп. треб. длит. вр. и сущ-ных расходов на приобр., сооруж. и (или) изгот. К инвестиц. активам, в частности, относ.объекты незаверш. произ-ва и незаверш. строит-ва, кот. впосл. будут приняты к б/у заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в кач-ве ОС (вкл. земельные уч-ки), НА или иных внеоб. активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Д 51 К 66 - поступили ден. ср-ва по договору займа.

Далее ежемесячно:

Д 91.2 К 66 - начислены % по кредиту;

или в случае создания инвестиционного актива:

Д 08 (20) К 66 - начислены % по займу;

Д 99 К 68 - отражено постоянное налоговое обяз-во (в случае, если фактич. начисл. сумма %-ов превыш. лимит для целей налогового учета);

Д 68 К 77 - начислено отлож. налоговое обязат-во (в случае созд. инвестиц. актива).

При оплате %-ов и возврате займа:

Д 66 К 51 – перечис. %ы за пользование заемными ср-ми;

Д 66 К 51 - возвращены ден. ср-ва по договору займа.

В целом по своему сод-нию ПБУ 15/2008 близок к МСФО 23 «Затраты по займам». В ПБУ 15/2008 употребл. термин «инвестиционный актив» (взамен понятия «квалифицируемый актив», используемого в МСФО 23). Под инвестиц. активом в рос. стандарте подразумевается объект им-ва, подготовка которого к предполагаемому использ. требует длит. времени и существен. расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Т.О., ПБУ 15/2008 определяет два условия признания актива как инвестиц.: продолжительное время и существенные расходы.

Наиболее существенны расхожд. в трактовке возможностей капитализации затрат по займам, определенных российским и международным стандартами. В соответствии с МСФО 23 предполагается капитализация всех затрат по займам (сумма основного долга и % по нему), ПБУ 15/2008 разрешает капитализировать только % по кредитам и займам.

Доп. расходы по кредитам и займам, как уже отмечалось, в российской практике учета могут относиться на расходы как единовременно в момент возникновения, так и на равномерной основе в течение срока действия кредитного договора. Согласно МСФО 23 доп. затраты, возникшие в связи с получением ссуды, должны амортизироваться, т.е. признаваться в финн. отчетн на планомерной основе.

Т.О., ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в своих основных положениях в значительно большей степени приближено к требованиям МСФО 23, чем его предшественник – ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», действовавший до 1 янв. 2009 г.