5.2. Помилки та можливості обману

Під час планування, проведення аудиторських процедур та складання звіту аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Національні нормативи аудиту України дають таке визначення цих термінів.

Помилка — це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недоогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисветленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенню записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами — зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформ­лення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку — ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм, і таке інше.

Незвичайні операції — угоди і господарчі операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

У міжнародній практиці часто використовують термін некоректність, який охоплює усі види порушень чинного законодавства (включаючи шахрайство), незаконні дії та помилки, так як кваліфікація вчинків, виходячи із принципу презумпції невинності, може бути визначена тільки судом.

Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю. Керівництво підприємства також несе відповідальність за надання користувачам можливості ознайомлення з документами фінансової звітності і змістом аудиторських висновків стосовно цієї фінансової звітності.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не може відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку.

Термін "гарантія" стосується впевненості аудитора в тому чи іншому питанні і означає надійні судження, зроблені однією стороною для іншої Глибина досягнутої впевненості, тобто рівень гарантії, котра може бути надана, визначається залежно від виду наданих послуг та їх результатів. Під час проведення аудиту аудитор може дати високу, але абсолютну гарантію, що перевірена Інформація вільна від суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.

У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту на всі випадки шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки та за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної перевірки.

Під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й представлені йому.

Як у випадках шахрайства, так і при виявленні помилок існують випадки, які прямо вказують на ймовірність їх існування, тобто відхилення від норм діючих українських законів; чинних в Україні правил організації і методології бухгалтерського обліку;

прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій І оцінки вартості майна.

На підставі зробленої оцінки ризику аудитор повинен вибрати таю аудиторські процедури, котрі дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій звітності підприємства, які впливають на наявність помилок та шахрайства, будуть виявлені. Аудитор повинен навести відповід­ні аудиторські докази того, що помилки та шахрайство, які можуть відно­ситися до суттєвих, у фінансовій звітності підприємства під час перевірки не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності Причому ймовірність виявлення помилок значно більша, ніж виявлення випадків шахрайства. Тому при проведенні аудиторської перевірки існує ризик не гарантованості виявлення всіх суттєвих помилок, а це означає, що деякі серйозні перекручення фінансової звітності підприємства можуть не бути виявлені аудитором навіть у випадках, якщо аудит буде проводиться з дотримання усіх вимог національних нормативів аудиту.

Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств.

Оцінка рівня суттєвості інформації є спробою професійного судження аудитора. Тому під час перевірки аудитор повинен приблизно визначити суттєвість за операціями, які перевіряються з метою кількісного визначення суттєвих перекручень і помилок. Однак необхідно аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок. Прикладом якісних помилок є неадекватний або неправильний опис облікової політики (наприклад з питань амортизації основних засобів), коли цілком ймовірно, що користувач фінансової звітності буде введений в оману цим описом (з прийняття рішення щодо фактичної оцінки основних засобів підприємства).

Аудитору необхідно також розглянути можливість існування помилок у пов'язаних між собою сумах, котрі разом можуть істотно вплинути на фінансові звітності підприємства. Він визначає суттєвість як на рівні БСІЄЇ фінансової звітності, так і стосовно залишків на окремих рахунках та з конкретних видів операцій і угод. Цей процес може мати досить різні рівні суттєвості залежно від того, які види звітності розглядаються аудитором. Тому аудитор повинен визначати суттєвість при визначенні характеру, часу і глибини процедур перевірки під час оцінки впливу помилок на показники фінансової звітності.

При плануванні аудиторської перевірки аудитор повинен проаналізувати, які дії і операції приводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. Наприклад, аудиторська оцінка суттєвості залишків на бухгалтерських рахунках та інформації про укладені угоди допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Це дозволить аудитору вибрати такі процедури, від котрих у сукупності можна очікувати скорочення розміру ризику аудиту до сприятливого рівня.

Існує досить тісний взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим суттєвіше здійснюється перевірка, тим нижче розмір ризику аудиту, і навпаки. Тому аудитору необхідно брати до уваги такий зв'язок при визначенні характеру, часу і розміру процедур перевірки. Наприклад, якщо після планування спеціальних процедур перевірки аудитор визначає, що сприятливіші розміри суттєвості перевірки можна змінити, то ризик аудиту пропорційно збільшується.

Причому на стадії початкового планування оцінка аудитором суттєвості і ризику аудиторської перевірки можуть відрізнятися від оцінки на стадії обробки результатів процедур. Це може статися з причин змін обставин або з причин змін знань аудитора під час проведення перевірки. Якщо дійсні результати діяльності підприємства відрізняються від фінансового стану, оцінка суттєвості і ризику аудиторської перевірки може бути переглянута. Аудитор може під час планування аудиту спочатку встановити невелику суттєвість перевірки, а потім при оцінці її результатів збільшити розмір суттєвості.

При оцінці ймовірності неправильного представлення фінансової звітності аудитор повинен оцінити, чи можуть бути визначені як суттєві помилки в ній. Якщо аудитор доходить до висновку, що помилки є суттєвими, він повинен порушити питання скорочення аудиторського ризику шляхом подальшого продовження процедур перевірки або висунути додаткові вимоги до керівництва клієнта щодо внесення виправлень до фінансової звітності підприємства.

Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки або додаткові процедури повинні підтвердити або розвіяти підозри про існування помилок чи шахрайства. Причому ризик не виявлення суттєвих помилок як результату шахрайства значно більший, ніж ризик не виявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування фактів підробки, фальсифікації, навмисного перекручення операцій, неправильного представлення інформації аудитору. Тому, якщо підозра про наявність помилок чи шахрайства не розвіялася навіть після втримання результату від проведення проглянутих процедур, перевірки чи фактичного проведення додаткових процедур, аудитор повинен обговорювати ці питання з керівництвом і знайти можливість відображення їх у пояснювальній записці до фінансової звітності підприємства.

Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це надає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. Втім, аудитор повинен спланувати і провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Це означає, що аудитор не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але й не може припускати, що воно є безумовно чесне Тому аудитор повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство або помилки керівництво підприємства, коли він навіть припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати, хай навіть потенційний афект від них не істотний і не впливає на фінансову звітність підприємства, або якщо шахрайство чи серйозні помилки знайдені.

Стосовно фактів шахрайства, то аудитор повинен оцінити участь у цьому керівних осіб підприємства. У більшості випадків про існування шахрайства буде доцільно повідомити керівника особи, яка задіяна у шахрайстві і займає посаду на рівень нижчу, ніж ЇЇ безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства, аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямків аудиту.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку. У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки чи шахрайства, чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку чи шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (а не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Але в обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства.

У разі заміни одного аудитора іншим, новому аудиторові потрібно необхідних заходів для одержання інформації, яка стосується неотримання попереднім аудитором цієї роботи. Про це він може запитати клієнта або з його дозволу безпосередньо аудиторську фірму. Якщо клієнт дає такого дозволу, такий факт повинен бути офіційно доведений до уваги нового аудитора (аудиторської фірми) і керівництва відповідного рівня, на яке покладено відповідальність за діяльність аудиторської фірми.