Контрольні запитання з теми

1. Сутність аудиту, як незалежної перевірки.

2. Предмет і об’єкти аудиту.

3. Задачі аудиту.

4. Основні положення Закону України «Про аудиторську діяльність».

5. Які документи регламентують аудиторську діяльність?

6. Організація аудиторської діяльності в Україні.

7. Повноваження Аудиторської палати.

8. У яких випадках аудит є обов’язковим?

9. Права, обов’язки і відповідальність аудиторів.

10. Види аудиту.

11. Основні напрямки аудиторської діяльності.

12. Етапи проведення аудиторських перевірок.

13. Методи отримання аудиторських доказів.

14. Види аудиторських висновків.

Тема № 5 аудиторські ризики Питання з теми

5.1. Аудиторські ризики

5.2. Помилки та можливості обману

Література

Основна

1. Бабицький А. Ф. Методологія аналізу економічних процесів і управління: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. – К.: МАУП, 2003 – 128 с.

2. Бандурка А.М., Червяков И. М., Посылкина О. В. Финансово-экономический анализ. Учебник. 1999.

3. Шеремет А.Д. Негашев Е.В. Методика финансового анализа._М. ИНФРА-М, 1999.-208 с.

4. Конспект лекции

Додаткова

1. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. – М.: Юридическая література, 1989.

2. Камлик М.І. Судова бухгалтерія. Учебник.-К.: Атика. 2003. 336 с.

3. Куликов А. В., Червяков И. М. Анализ хозяйственной деятельности. – Харьков, 1989.

4. Судебная бухгалтерия: Учебник/ Бандурко А.М., Лукин В.А.(кол. авт.) – Харьков: Изд-во ХНУВД, 2007. – 448 с.

Текст лекції за темою № 5

5.1. Аудиторські ризики

Підсумком аудиторської перевірки є аудиторський висновок про достовірність, повноту та відповідність чинному законодавству і встановленим нормативам фінансової звітності підприємства. Але проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Тому аудитор повинен чітко оцінити цей аудиторський ризик, усвідомити його сутність і складові частини, визначити його максимально припустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв'язання її в значній мірі залежить якість наданих аудиторських послуг.

Національні нормативи аудиту визначають ризик аудиту або загальний ризик як ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складові частини:

властивий ризик;

ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

ризик не виявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик — це здатність залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень показників фінансової звітності підприємства, або здатність до перекручень за цими показниками у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Властивий ризик являє собою всі можливі ризики, пов'язані з діяльністю підприємства, тобто це всі помилки та некоректності, які можуть бути допущені внаслідок функціонування як підприємства в цілому, так і окремих його систем. Ризик виникнення таких помилок пов'язаний з дією різних факторів — зовнішніх та внутрішніх, таких, як:

• загальна організація і структура підприємства;

• політика управління та господарювання;

• кадрова політика;

• кваліфікація працівників і неналежне виконанням ними своїх обов'язків;

• маркетингова стратегія та збут продукції, тощо.

Такі фактори та обставини особливо повинні враховувати аудитори України, оскільки вітчизняні підприємства перебувають у нелегких умовах функціонування, пов'язаних з загальною економічною ситуацією в країні. Є немала вірогідність того, що деякі підприємства можуть збанкрутувати або зазнати збитків у зв'язку з зовнішніми умовами; зміною податкового законодавства, умовами кредитування, втратою клієнтів тощо. Все це і становить властивий ризик підприємства.

Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з діяльністю підприємства, умовами його роботи, структурою і організацією управління та іншими питаннями. Причому при оцінці властивого ризику аудитор повинен звертати увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість бухгалтерського обліку, тобто ризик оцінюється тільки на рівні фінансової звітності.

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю, — це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає в тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися в залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певний категорії операцій, могли бути своєчасно попереджені, викриті та своєчасно виправлені персоналом підприємства.

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що можливо будуть допущені помилки або обман внаслідок документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку І складання фінансової звітності. Оцінка такого ризику особливо важлива в момент трансформації обліку і переходу його на нові національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку

В основі оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе запобігти їм.

Система внутрішнього контролю виходить за межі аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку, і включає в себе:

а) середовище контролю, де відбуваються операції — заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю, важливість діючої системи внутрішнього контролю для підприємства.

До факторів середовища контролю належать:

організаційна система -— розподіл обов'язків між керівництвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;

система документації та інформації — правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; попередня нумерація бланків документів; можливість швидкого пошуку необхідної інформації тощо;

матеріальні засоби захисту — наявність спеціально обладнаних приміщень, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію зберігання активів підприємства; застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до Інформації на персональних комп'ютерах;

штат — політика підприємства стосовно кваліфікації І компетентності фахівців; процедура приймання на роботу {найкраще — на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу і розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов'язків;

система спостереження — заходи щодо перевірки системи контролю;

6} специфічні заходи контролю включають:

періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

перевірку арифметичної точності записів;

контроль умов функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних;

введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках;

порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;

порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів із записами в облікових реєстрах;

порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства із показниками фінансового плану (прогнозу).

Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві, необхідний для досягнення таких цілей:

дозвіл на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватися у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва;

необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами;

доступ до облікових записів, який дозволяється тільки після дозволу керівництва;

система обліку передбачає порядок, при якому записані активи порівнюються з активами, що є в наявності через певні інтервали часу, і по всім існуючим розбіжностям вживаються необхідні та своєчасні заходи щодо їх усунення.

Через існування звичайних обмежень наявні системи обліку і внутрішнього контролю не можуть дати аудитору докази того, що поставлені перед внутрішнім контролем завдання виконані.

Існують такі звичайні обмеження: вимоги керівництва, які складаються з того, що витрати на внутрішній контроль не можуть перевищувати корисний ефект від його функціонування; більшість процедур внутрішнього контролю скеровані на звичайні, а не на неординарні операції, можливість припущення помилки якоюсь службовою особою з причин необачності, неуважності, неправильного судження і неправильного розуміння законодавства, норм і правил; можливість уникнути проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами, можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю; з причини несвоєчасного врахування змін певних обставин існує можливість проведення неадекватних процедур внутрішнього контролю.

У випадках, якщо аудитор перевіряє підприємство тривалий час, то визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з'являється вірогідність того, що аудитор не помі­тить зниження ефективності внутрішнього контролю в цілому або по окремих його напрямках, використовуючи для оцінки дані про систему внутрішнього контролю, добуті при попередніх перевірках.

Ризик не виявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, які існують у залишку по певному рахунку або в комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Ризик системи внутрішнього контролю та властивий ризик не залежать від аудитора, він може на них вплинути, І вони існують незалежно від аудиторської перевірки і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових загального аудиторського ризику ризик невиявлених помилок є наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто він визначає ступінь якості його діяльності.

Таким чином, ризик не виявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки і обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності не виявлення помилок і перекручень, і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик не виявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 відсотків залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий (аргументний), ніж підсумковий характер.

Отже, аудитор повинен зробити все можливе (провести аудиторську перевірку так, щоб це давало йому найбільшу вірогідність виявлення суттєвих помилок), аби звести ризик не виявлення помилок до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість аудиторських процедур і правильно обравши спосіб одержання аудиторських доказів. Таким чином, якість проведення аудиту може значною мірою оцінюватися ступенем прийнятого аудиторського ризику.

Прийнятий аудиторський ризик — це суб'єктивно встановлений рівень ризику, котрий готовий прийняти на себе аудитор. І якщо аудитор визначає для себе менший рівень аудиторського ризику, то це означає, що він прагне до більшої впевненості в тому, що фінансова звітність не має істотних помилок.

Щоб зовнішні користувачі повністю покладалися на достовірність фінансової звітності, аудитору необхідно намагатися якомога більше знизити рівень аудиторського ризику. Якщо за умови високої довіри до фінансової звітності у ній залишаться значні помилки, то це може завдати значної шкоди іміджу аудитора (аудиторської фірми). Наприклад, якщо після завершення аудиту і видачі позитивного висновку клієнт буде змушений заплатити значні фінансові санкції внаслідок перевірки податкових органів, то у аудитора виникне потреба захищати якість аудиту Підприємство, яке втрачає свої гроші внаслідок фінансових санкцій, цілком природно може порушити судовий позов проти аудитора. Це може бути наслідком впевненості клієнта в тому, що аудитор не зумів провести аудит відповідним чином та згідно бажанням замовника аудиту і що він може відшкодувати хоча б частину своїх втрат.

Як свідчить зарубіжний досвід, прийнята величина загального аудиторського ризику становить 1 - 5 %. Тому для оцінки результатів перевірки дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення розміру аудиторського ризику. Поки що єдиної такої методики немає. Такі методики, як правило, розробляються кожною аудиторською фірмою самостійно. Вибираючи методику визначення аудиторського ризику та його допустимий рівень, необхідно врахувати конкретні умови перевірки, її строк, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід та багато інших факторів. Проте найбільш загальна модель розрахунку аудиторського ризику має вид:

РА = РВ х РК х РН,

де РА — загальний ризик аудиту;

РВ — властивий ризик;

РК — ризик системи контролю;

РН — ризик не виявлення помилок.

Ступінь аудиторського ризику за цією моделлю ґрунтується на експертній оцінці аудитора. Припустимо, що аудитор, оцінюючи попе­редньо програму аудиту, визначив, що властивий ризик клієнта становить 50%, ризик системи контролю — 70% І ризик помилок —10%. Тоді розрахунковий ризик аудиту становить.

РА = 0,5 х 0,7 х 0,1 - 0,035 (або 3,5 %).

Якщо рівень прийнятого ризику для аудиторської фірми становить 5%, то для цієї конкретної перевірки такий рівень аудиторського ризику може вважатися цілком задовільним.

Оцінка аудитором розміру складових частин аудиторського ризику може змінюватися протягом проведення аудиту, тому що при виконанні незалежних процедур перевірки до відома аудитора може дійти інформація, котра значно відрізняється від тієї, на підставі якої аудитор зробив попередню оцінку властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю. В таких випадках аудиторові необхідно поміняти заплановані незалежні процедури перевірки, виходячи з переглянутої оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Причому, як при аудиті великих, так і малих підприємств, де Існують абсолютно різні якісні системи внутрішнього контролю, аудитор повинен мати однакову впевненість про можливість складання якісного позитивного висновку.