Методика формирования показателя себестоимости продукции (работ, услуг)

Документом, регламентирующим вопросы формирования себестоимости для целей налогообложения, является Положение о составе затрат, применяемое с 1992 года. Данный документ предусматривает группировку затрат в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных средств;

• прочие затраты.

Более подробный (конкретизированный) перечень статей затрат, состав статей затрат, а также метод распределения затрат по видам продукции (работ, услуг), порядок оценки остатков незавершённого производства, порядок оценки готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учёта и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учётом характера и структуры производства.

При этом применяемая предприятием конкретной отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты).

Таким образом, независимо от многообразия отраслевых особенностей, прямые затраты должны быть выделены чётко и однозначно как основная составляющая себестоимости производимой продукции.

ПБУ 10/99 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учёте информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и страховых организаций), то есть используется для целей учёта.

Существует три основных признака, по которым, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99, операция на счетах учёта классифицируется как "расход":

• расход должен осуществляться в соответствии с договором (купли-продажи, поставки, аренды и т.п.), требованием законодательства (например, уплата государственной пошлины, иных обязательных платежей и сборов), обычаями делового оборота;

• сумма расхода чётко определена (или может быть определена);

• в результате "расходной" операции происходит уменьшение экономических выгод организации из-за:

 выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)

 возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации классифицируются на расходы по обычным видам деятельности и прочие (операционные, внереализационные, чрезвычайные). При формировании расходов по обычным видам деятельности следует также обеспечить их группировку по пяти элементам.

Таким образом, расходы по обычным видам деятельности для целей налогообложения  это расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, которые корректируются с учётом утверждённых в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Чтобы сформировать "бухгалтерскую" и "налоговую" себестоимость, необходимо организовать учёт расходов по пяти составляющим, с возможностью выделения прямых затрат, кроме того, нормируемые расходы, для целей последующей корректировки, следует учитывать на отдельных субсчетах.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учёте предприятие имеет право самостоятельно установить перечень статей затрат, который индивидуален для каждого производства. Нужно отметить, что от того, как организован аналитический учёт составляющих себестоимости зависит, в конечном итоге, возможность контроля себестоимости и управление ею.

Для целей управления выделяют переменные затраты, характеризующие стоимость вырабатываемого продукта и постоянные затраты, характеризующие расходы основного производства конкретного предприятия.

Переменные затраты зависят от объёмов производимой продукции. Например, для швейного производства переменными затратами будет стоимость материала, расходуемого на пошив изделий. Чем больше объём производства, тем больше расход материала, выше переменные затраты.

Постоянные затраты не зависят от объёма производства. Например, при фиксированной величине платы за аренду швейного цеха, расходы на аренду являются постоянными для швейного предприятия, не зависящими от того, работает швейный цех на полную мощность или простаивает.

Деление на переменные и постоянные затраты достаточно условно и индивидуально на каждом предприятии. Например, плата за электроэнергию в помещении швейного цеха по установленным тарифам при фиксированном рабочем дне может считаться постоянными расходами, не зависящими от количества рабочих мест. Если увеличение объёмов производства требует ненормируемого рабочего дня, то оплата за электроэнергию будет переменными расходами. Она будет зависеть оттого, сколько времени работает швейный цех, потребляющий электроэнергию и выпускающий продукцию. Естественно, чем больше продукции изготавливается, тем больше затрачивается электроэнергии (и других материальных ресурсов).

Переменные и постоянные затраты по способу включения в себестоимость являются прямыми затратами. Они прямо и непосредственно включаются в себестоимость и образуют затратную основу любой производимой продукции. Соответственно, они могут называться затратами основного производства (затратами основного цеха) или текущими производственными затратами. Прямые затраты учитываются непосредственно по статьям расходов на основании первичных документов.

Отметим тот факт, что в условиях рыночной экономики прямые переменные затраты играют более существенную роль, так как составляют основу затрат предприятия и практически не поддаются уменьшению и регулированию. Например, стоимость расходуемого материала, являющегося основой швейного изделия определённого качества и размера, является величиной постоянной. Уменьшить такие постоянные затраты без ущерба качеству можно, закупая, например, большие партии материала с оптовой скидкой или у другого поставщика.

Прямые постоянные затраты более подвержены изменениям и могут быть уменьшены различными, в том числе и организационными путями. Конкретного потребителя не интересует тариф на электроэнергию и стоимость аренды швейного цеха. При одинаковом уровне качества швейное изделие, изготовленное в арендованном швейном цехе с его постоянными и переменными прямыми затратами или сшитое работницей- надомником должны существенно отличаться по цене. При прочих равных условиях, предприятие, использующее труд надомников, и не имеющее расходов по оплате аренды, экономически находится в более выгодном положении, чем швейный цех.

Другими затратами, объективно существующими на предприятии наряду с прямыми, являются накладные (комплексные, косвенные, не прямые) расходы. Они косвенно, "не прямо" связаны с основным производством, относятся к деятельности всего предприятия "в целом" и представляют собой затраты по организации и управлению производственным процессом. Совершенно естественно то, что чем сложнее структура производства, тем выше доля накладных ("управленческих") расходов в себестоимости продукции (работ, услуг).

Накладные расходы не могут "прямо" включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), поэтому предприятие должно самостоятельно выбрать метод включения накладных расходов в себестоимость продукции и закрепить свой выбор в качестве одного из элементов учётной политики на ряд лет. Следует помнить о том, что приказ об учётной политике служит основой для организации всего учёта на предприятии (финансового, бухгалтерского, статистического, оперативного), а избранный метод включения накладных расходов в себестоимость продукции будет оказывать значительное влияние на ценообразование и определение конечных финансовых результатов работы.

Общепроизводственные расходы (расходы по содержанию машин и оборудования, амортизационные отчисления и ремонт основных средств производственного назначения, оплата производственного персонала, занятого обслуживанием основного производства и т.п.) гораздо "теснее" связаны с основным производством и во многом определяются объёмами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Наличие зависимости от объёмов производства позволяет классифицировать их как условно-переменные (на практике их называют "общецеховыми" или "производственными").

Общехозяйственные расходы (административно-управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т.п.) могут считаться условно-постоянными. Они практически не зависят от объёмов производства и относительно стабильны (на практике их называют "общезаводскими", или периодическими, хотя, безусловно, применяемая терминология во многом не отвечает реальностям сегодняшнего дня).