- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
Экономической деятельности
§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
Налоговая система современного государства предусматривает, как правило, применение различных видов налогов, которые можно классифицировать по различным основаниям. Учитывая многообразие форм внешнеэкономических связей и обширный арсенал налоговых средств обеспечения государственной политики, следует признать, что не все налоги в равной степени затрагивают международную экономическую деятельность. Тем не менее практически невозможно разделить их на две группы - соответственно те, которые бы непосредственно относились к такой деятельности, и те, которые не касались бы ее.
Структура современного механизма налогообложения государства позволяет охватить весь спектр социально-экономических отношений, связанных с территорией его налоговой юрисдикции и имеющих значимый фискальный потенциал. Либерализация условий осуществления международной экономической деятельности создает основу для широкого участия иностранного элемента в таких отношениях. Это, в свою очередь, приводит, например, не только к сохранению специальных правил налогообложения отдельных операций с участием нерезидентов, но и к распространению на возникающие у них объекты общего порядка взимания налогов в определенных случаях.
Для анализа налогового регулирования международной экономической деятельности в целях оптимизации рассмотрения нормативного материала и эффективности исследования предполагается применить следующие приемы. Во-первых, проводить такой анализ, учитывая важное теоретическое и практическое значение разделения налогов на две основные группы - прямые и косвенные. Во-вторых, основное внимание уделять отдельным видам прямых и косвенных налогов, которые наиболее репрезентативно отражают специфику налогообложения указанной деятельности.
С учетом вышеназванного представляется необходимым первоначально остановиться на общей характеристике действующих в Российской Федерации правил налогообложения международной экономической деятельности в контексте разделения налогов на прямые и косвенные. Затем исследовать применение отдельных их видов, а именно налогов на прибыль, имущество иностранных организаций, налога на доходы физических лиц, НДС, таможенных пошлин и акцизов.
В настоящее время российская налоговая система включает различные виды налогов. Формально в НК РФ они разграничены на три группы: федеральные, региональные и местные. При анализе правил налогообложения международной экономической деятельности данная классификация будет учитываться, но основное внимание будет уделено разделению налогов на прямые и косвенные. Выделение этих двух типов налогов функционально и методологически удобно для исследования налогового регулирования данной деятельности. Значение разделения налогов на прямые и косвенные не ограничивается лишь тематикой настоящей главы. Такая градация имеет непосредственное отношение и к механизму устранения многократного налогообложения, правовые основы которого будут рассматриваться далее.
Классификация налогов на прямые и косвенные является наиболее распространенной и, можно сказать, традиционной. Она имеет разработанные теоретические обоснования (не только в юридической, но и в экономической и финансовой сферах научных исследований). При этом выделение указанных видов налогов выполняет важные методологические функции в теории налогового права и способствует решению определенных практических задач. В частности, налогообложение, основанное на международно-правовых соглашениях, обычно предусматривает различные правила регулирования косвенных и прямых налогов и методы устранения их многократного применения. Кроме того, опора на теоретические конструкции деления налогов способствует эффективному изучению отдельных аспектов их правового регулирования, например в отношении определенных групп плательщиков или объектов обложения.
Вопрос о допустимости и обоснованности выделения в видовом многообразии налоговых платежей двух основных групп - прямых и косвенных налогов - длительное время остается одним из наиболее обсуждаемых в области изучения государственных финансов. Использование указанной классификации налогов не свидетельствует о единстве взглядов в отношении ее оснований и практических выводов, она была и продолжает оставаться предметом научных споров и дискуссий. Это вполне закономерно, поскольку, как указывал И.И. Янжул, выделение прямых и косвенных налогов хотя и общепринято, однако "представляет и наибольшие затруднения для точного определения этих понятий и для правильного распределения между ними отдельных видов обложения" <1>.
--------------------------------
<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах // У истоков финансового права (серия "Золотые страницы российского финансового права"). М.: Статут, 2002. С. 266.
По мнению И.В. Мамаева, "теоретический вопрос о разделении налогообложения на прямое и косвенное как две его составляющие и об их соотношении между собой относится к разряду определяющих в науке финансового права в целом и налогового права в частности. Во всяком случае, именно это разделение в первую очередь используется практически всеми исследователями при классификации налогов и сборов, описании налоговых систем" <1>. Первое утверждение представляется слишком категоричным, а со вторым трудно не согласиться. Также можно сказать, что пока не сложились объективные условия для принципиальной возможности окончательного решения проблем, связанных с рассматриваемой классификацией. В числе основных причин такого состояния можно назвать:
--------------------------------
<1> Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. 2007. N 9. С. 42.
- сложную структуру налоговых отношений, вбирающих комплекс политических, юридических и экономических аспектов;
- отсутствие единых критериев (как общеметодологических, так и отраслевых, и междисциплинарных);
- присущую любой классификации полисистемных явлений и категорий условность и ограниченность (незавершенность).
Несмотря на сложности, научные исследования видового многообразия налогов и их классификации необходимы прежде всего для систематизации, в том числе и в области налогового законодательства. Кроме того, "особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер" <1>. Актуальность и востребованность классификационных исследований налогов, как отметил С.Г. Пепеляев, обусловлена следующими факторами:
--------------------------------
<1> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 177.
- разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, обеспечивая оптимальное распределение налогового бремени;
- налогообложение разных объектов предполагает специфические приемы юридической техники, а для уяснения сути различий необходимо разграничить основания налогообложения;
- группировка налогов, имеющих одинаковую природу, необходима в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно;
- систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Пепеляев С.Г. Юридическая классификация налогов // http://www.buhi.ru/text/75389-1.html (дата последнего посещения - 17.08.2008).
Всесторонний анализ оснований классификации налогов не является непосредственной целью настоящей работы и, кроме того, потребовал бы значительного места, заставив отклониться от основной темы. Поэтому далее предполагается лишь привести некоторые мнения ученых и практиков по существу данной проблемы, которые могут способствовать уяснению возможных вариантов ее решения и установлению особенностей взимания отдельных видов налогов, отражающихся на правилах налогообложения определенных групп налогоплательщиков, прежде всего резидентов и нерезидентов.
В действующем российском налоговом законодательстве отсутствует классификация налогов на прямые и косвенные. Ранее указание на такую классификацию имелось в Законе РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" <1>, в котором акцизы определялись как "косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем" (ст. 1).
--------------------------------
<1> ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1872.
В настоящее время термины "прямые налоги" и "косвенные налоги" широко применяются в международных соглашениях, а также в документах, принятых на их основе. Кроме того, данные понятия иногда встречаются в правовых актах, касающихся вопросов статистики <1>, бюджета и распределения налоговых поступлений, например финансирования федеральных программ <2>. Такое использование, скорее, носит технический характер, не затрагивая сути различий между двумя группами налогов.
--------------------------------
<1> См., например: Приказ Росстата РФ от 16.07.2009 N 139 "Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за ценами и финансами". Классификация налогов на прямые и косвенные используется для статистических целей и в налоговой классификации ОЭСР. См. подробнее: Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 178 - 182.
<2> См., например: Постановление Правительства РФ от 20.02.2006 N 99 "О Федеральной целевой программе "Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006 - 2010 годы и на период до 2012 г." // СЗ РФ. 2006. N 10. Ст. 1101.
Отсутствие в налоговом законодательстве классификации налогов на прямые и косвенные можно считать оправданным. Это логично следует из требований точности, ясности и простоты налоговых норм. Принимая во внимание отсутствие общепринятых оснований данной классификации, трудно предположить, что возможно сформулировать корректные общие определения охватываемых ею двух групп налогов. Однако точное разделение налогов на прямые и косвенные в законодательстве принципиально возможно, но при условии прямого отнесения установленных им конкретных видов налогов к той или иной группе. Именно такой прием, как правило, используется в юридической технике международных соглашений.
В отличие от законодательства в судебной практике по налоговым спорам более активно применяется классификация налогов на прямые и косвенные, при этом основное внимание уделяется последним. В судебных решениях, прямо указывающих на проблемы косвенного налогообложения, в обоснование либо опровержение доводов нередко воспроизводятся теоретические положения и формулируются концептуальные выводы и заключения. В принципе в массиве судебной практики можно выделить судебные акты, в которых содержатся: во-первых, квалификация отдельных видов налогов (в частности, НДС, акциза, налога с продаж) как косвенных <1>; во-вторых, толкования (разъяснения) особенностей взимания косвенных налогов, объема обязанностей налогоплательщиков <2>; в-третьих, решения по спорам, возникающим вследствие применения международных соглашений, в которых указываются прямые и косвенные налоги <3>. Е.В. Кудряшова, анализируя раскрытие содержания категории "косвенные налоги" в судебных решениях, отметила: "В российской практике абсолютизируется критерий переложения налога, причем ему приписывается значение жестко установленной нормы. Выводы, сделанные на основе только одного из критериев, заведомо не отражают сути классификации и характеристики каждой группы налогов, взятой в отдельности. При толковании законодательства возможно обращение к категории "косвенные налоги", но при этом необходимо учитывать три критерия отнесения налогов к косвенным: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности (согласно последнему критерию косвенные налоги причисляются к налогам на потребление)" <4>.
--------------------------------
<1> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533; Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона о налоге на добавленную стоимость в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 996; Определение Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации"; Постановление Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98 // Вестник ВАС РФ. 1998. N 12; Определение ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-7876/09 по делу N А36-315/2008.
<2> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701; Определение Конституционного Суда РФ от 02.04.2009 N 475-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ТНК-Нягань" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации"; Постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99; Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 7450/01 по делу N 1118 // Вестник ВАС РФ. 2002. N 7; Определение ВАС РФ от 26.02.2009 N 15896/08 по делу N А40-47090/07-139-308; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2005 N А52/6556/2004/2.
<3> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98 // Вестник ВАС РФ. 1998. N 8; Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98 по делу N А76-3216/97-37/У-265; Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2009 N КА-А40/10501-09-П по делу N А40-5932/08-126-25.
<4> Кудряшова Е.В. Понятие "косвенные налоги" в нормативных документах и практике // Налоговый вестник. 2006. N 3; СПС "КонсультантПлюс".
Вопрос о классификации налогов на прямые и косвенные затрагивается и в решениях международных судебных органов. Очень активна и продуктивна деятельность Суда ЕС, без участия которого трудно представить эффективное функционирование системы налогового регулирования Европейского сообщества, процесс гармонизации и унификации прямого и косвенного налогообложения. В рамках СНГ, несмотря на крайне замедленный процесс интеграции входящих в него государств, также возникают вопросы, касающиеся классификации налогов. Например, в решении Экономического суда СНГ от 21.12.1995 N 07/95 отмечено: "В настоящее время в большинстве экономических и правовых доктрин преобладает точка зрения, в соответствии с которой налоги (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, акциз, таможенная пошлина, подоходный налог и другие) делятся на прямые и косвенные исходя из способа их взимания. С этих позиций прямым налогом является налог, который уплачивается самим субъектом налогообложения, косвенным - налог, экономическое бремя которого возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как он устанавливается в виде надбавки к цене либо тарифу" <1>.
--------------------------------
<1> Решение Экономического суда СНГ от 21.12.1995 N 07/95 "О толковании статьи 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании "Мир" // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1996. N 1.
Разделение налогов на прямые и косвенные возможно по различным основаниям. В значительной степени оно опирается на постулаты, составляющие основу экономической теории налогов (их эффективности, распределения и переложения, влияния на ценообразование и прочие факторы), что закономерно, поскольку изначально идея такого деления выкристаллизовывалась в недрах экономической и финансовой науки. Это не исключает и включения юридического инструментария для обоснования рассматриваемой классификации и применения ее в теории и практике правового регулирования налогов. В исследованиях правовой основы налогообложения для этого обычно используются юридические конструкции формы (способа) взимания, метода установления налогов, а также свойства и характеристики их элементов (объекта налога, субъекта налога и др.).
Поскольку отсутствуют универсальное определение различных свойств налога и единое понимание таких категорий, как форма (способ) взимания, метод установления налога, они могут быть приняты в качестве критериев лишь после уточнения их содержания в каждом конкретном случае. Таким образом, применение данных характеристик и категорий не дает возможности априорно и однозначно установить различия между названными видами налогов. Кроме того, указанные основания не во всех случаях являются взаимоисключающими. Они вбирают в себя схожие, более мелкие детали, образующие признаки прямых и косвенных налогов. Совокупность таких признаков, только представленная сквозь призму теоретического осмысления и вербализации конструкций, может приобретать форму указанных общих доктринальных критериев.
На протяжении последних двух веков вопрос о разделении налогов на прямые и косвенные является составной частью большинства исследований, посвященных налогам и налогообложению. Один из основоположников отечественной теории налогообложения Н.И. Тургенев уже в 1818 г. кратко сформулировал ответ на данный вопрос: "Обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал... Под последними разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления" <1>. И.И. Янжул, характеризуя разделение налогов на прямые и косвенные как общепринятое, проводил деление налогов на прямые и косвенные, исходя из способа их взимания (кадастр или тариф) и способа определения податной способности <2>.
--------------------------------
<1> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права (серия "Золотые страницы российского финансового права"). М.: Статут, 1998. С. 142 - 143.
<2> См.: Янжул И.И. Указ. соч. С. 266. Обзор определений и основные критерии для выделения косвенных налогов в финансовой науке XIX - начале XX в. см., например: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 6 - 14.
Как справедливо заметил А.Н. Гурьев, ни одному из критериев и способов деления налогов на прямые и косвенные "нельзя отдать абсолютного предпочтения. Вся суть в том, для какой цели используется разделение этих групп: для целей административных удобнее один способ, для руководства плательщика - другой" <1>. Многие критерии, используемые для разделения налогов на указанные группы, также не позволяют установить четкой границы между ними. Например, кадастровый и тарификационный способы взимания налогов уже с начала XX в. стали широко применяться смешанно в регулировании прямых и косвенных налогов <2>. Условность рассматриваемой классификации проявляется также в том, что разделение налогов на прямые и косвенные не является идеальным и постоянным. В связи с этим Е.В. Кудряшова делает логичный вывод: "Вряд ли можно с уверенностью утверждать, что прямые и косвенные налоги являются взаимоисключающими категориями. При определенных условиях косвенный налог может рассматриваться как прямой и наоборот (например, налог на прибыль на монопольном рынке цен перелагается и принимает черты косвенного налога)" <3>. Кроме того, "в различных странах и в разное время способы взимания разных налогов не одинаковы, и это приводит к результату, что один и тот же налог может быть отнесен и к прямым, и к косвенным одновременно" <4>.
--------------------------------
<1> Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги PRO и CONTRA. СПб.: Типография Суворина, 1893. С. 9.
<2> Подробнее см.: Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса: Тип. Шт. войск Одес. воен. окр., 1892. Вып. 1. С. 17; Лебедев В.А. Финансовое право. СПб.: Типография А.М. Вольфа, 1882. Т. 1. С. 465.
<3> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 7.
<4> Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги (журнал). 2006. N 2; СПС "КонсультантПлюс".
Вместе с тем практически все теоретические обоснования (критерии) разделения налогов на прямые и косвенные, сделанные на заре финансовой науки, не утратили актуальности в настоящее время и нередко непосредственно в той или иной интерпретации (часто в смешанном виде) воспроизводятся в современных исследованиях <1>. Резюмируя общие доводы в отношении сущности и содержания рассматриваемой классификации, можно согласиться с перечнем ее основных признаков, суммированных И.В. Мамаевым на основе имеющихся исследований. Указанное разделение налогов в конечном счете осуществлялось различными авторами "в зависимости от того:
--------------------------------
<1> См., например: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение. 2004. С. 85 - 94; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2001. С. 135; Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Указ. соч. С. 16 - 24; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 38 - 40; Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 45; Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 107 - 110; Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 16 - 23; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 41; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 74 - 76.
- подлежит налогообложению производство материальных благ или их потребление;
- совпадает юридический и фактический плательщик налога в одном лице или нет;
- перелагаем налоговый платеж или нет;
- включается налог в цену товара или не включается;
- взимается налог на основе оценки доходов или по тарифу с товаров или действий" <1>.
--------------------------------
<1> Мамаев И.В. Указ. соч. С. 38.
Данные признаки, как представляется, можно не только дополнительно конкретизировать, но и расширить их перечень. В частности, для классификации налогов возможно выделить наряду со сферами производства и потребления материальных благ их оборот, а также экономико-правовой статус нахождения объекта налогообложения у налогообязанного лица. Кроме того, для уточнения механизма переложения налоговой нагрузки не исключена дифференциация косвенных налогов и налогов на потребление, что, в свою очередь, потребует дополнительных квалификационных характеристик.