1.1.2. Зарубежная практика

Опыт зарубежных стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен и востребован, хотя некоторые страны, как и Россия, ограничиваются для определения резидентства физических лиц тестом пребывания его на своей территории в течение определенного периода. Например, канадская схема определения резидентства аналогична российской. В Эстонии физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно находилось на ее территории свыше 183 дней в течение фискального года. В Чили статус резидента для целей налогообложения определяется исключительно на основе присутствия в стране. В этой стране физическое лицо считается ее налоговым резидентом в случае пребывания там более 6 месяцев подряд в течение календарного года или нахождения в ней свыше 6 месяцев за двухгодичный период. В Новой Зеландии физическое лицо получает статус налогового резидента в случае проживания в течение, по крайней мере, 2 лет за 3 предшествующих года и при намерении иметь постоянное в ней место жительства. При этом необходимо соблюдение двух условий: наличие постоянного места проживания и пребывание в течение 183 суток (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период) <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Определение статуса резидента для целей налогообложения; http://www.accounting-seminars.ru/clause/clause/24704/2289 (дата последнего посещения - 09.03.2008).

Распространен и иной подход, когда государства в своем налоговом законодательстве более детализированно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается как в усложнении применяемых критериев, так и в их многообразии. Например, положения ст. ст. 877, 7701 (b) Кодекса внутренних доходов США (КВД США) в числе прочих оснований установления резидентства предусматривают так же, как и российское законодательство, тест фактического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия имеет более сложную структуру. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США в течение 3 календарных лет подряд. Такое лицо будет признано налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются соответственно 1/3 и 1/6 времени нахождения в США за эти 2 года. Данное правило содержит исключения. Во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для прохождения лечения, обучения и с иными специальными целями. Во-вторых, в случае если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за 2 предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, то это лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 34 - 35.

Впрочем, для определения резидентства наиболее значимым в законодательстве США является критерий гражданства. Нельзя не заметить, что в настоящее время немного стран в первоочередном порядке рассматривают наличие их гражданства для признания физического лица своим налоговым резидентом. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязанностей своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Р.Л. Дернберг, отмечая, что США являются уникальной страной, рассматривая гражданство как основание для признания резидентства в своей налоговой юрисдикции, полагает, что это "может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей" <1>.

--------------------------------

<1> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 25.

Кроме того, физическое лицо может стать налоговым резидентом США инициативно, в результате своего волеизъявления. Для этого иностранный гражданин, который впервые прибыл в США и период его нахождения на территории страны удовлетворяет установленным ст. 7701 (b) КВД доходов США требованиям (в частности, критерию срока пребывания в последующем году), должен представить по установленной процедуре соответствующее заявление <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Во Франции для признания физического лица налоговым резидентом применяются следующие основания, установленные в основном в ст. ст. 4 - 8 (и дополнительно уточняемые в иных статьях) Общего налогового кодекса:

- место расположения постоянного жилища (квартира, дом и т.д.) независимо от юридических оснований пользования им в таком качестве, в котором обычно постоянно проживает данное лицо и его семья. Отдавая такой приоритет семейным связям, французское законодательство рассматривает в качестве резидентов Франции работающих за ее пределами лиц, семьи которых остаются жить во Франции;

- длительность пребывания в стране. Лицо признается налоговым резидентом Франции, если оно проживало на ее территории не менее 183 дней в году;

- место основной профессиональной деятельности. Если лицо занимается данной деятельностью (независимо от статуса, должности лица, рода деятельности) на территории Франции, оно признается ее налоговым резидентом. По общему правилу презюмируется, что деятельность на французской территории является основной. Последняя не будет признана таковой, если лицо аргументированно покажет, что она носит второстепенный характер. Для этого сравнивают, во-первых, время, которое уделяет лицо различным видам деятельности, претендующим быть признанными в качестве основных; во-вторых, размеры доходов от них в совокупном доходе лица;

- центр экономических интересов, т.е. страна, в которой лицо осуществляет основные капиталовложения, получает наибольшую часть дохода (имеет главные элементы состояния, приносящие доход), где расположен его офис для ведения его бизнеса и пр. В случае нескольких профессий или нескольких источников дохода Высший административный суд Франции считает, что центр интересов налогоплательщика находится в той стране, где он получает наибольшую часть дохода <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Куравлева П.В. Применение двусторонних конвенций об избежании двойного налогообложения к физическим лицам // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 212 - 219.

Великобритания определяет резидентство физических лиц в зависимости от числа дней их пребывания на своей территории и от целей пребывания <1>. По общему правилу налоговым резидентом Великобритании признаются лица, удовлетворяющие хотя бы одному из следующих условий:

--------------------------------

<1> Правила налогообложения физических лиц установлены Законом о подоходном налоге. См.: Income Tax Act 2007; http://www.opsi.gov.uk/acts/acts2007/ukpga_20070003_en_1 (дата последнего посещения - 05.07.2012). Кроме того, правила уплаты налогов могут включаться в Финансовый закон (Finance Act). Инструктивные материалы о статусе налогоплательщиков, правилах применения налогов даются в разъяснениях Королевского управления государственных налогов и таможенных платежей - HM Revenue and Customs (HMRC).

- находились на территории Великобритании более 183 дней в течение любого одного налогового года (с 6 апреля одного года по 5 апреля следующего календарного года);

- посещали в течение четырехлетнего периода Великобританию при суммарном времени нахождения на ее территории более 91 дня в каждом году;

- прибыли в Великобританию на срок свыше 2 лет;

- имеют жилье в Великобритании и посещали ее территорию в течение финансового года (вне зависимости от срока визита). Даже краткосрочный, на один день, визит на ее территорию позволит получить статус резидента) <1>.

--------------------------------

<1> См.: HM Revenue and Customs (HMRC). Residence, Domicile and the Remittance Basis; http://www.hmrc.gov.uk/cnr/res-dom-tax-amends.htm (дата последнего посещения - 10.02.2011). См. также: Махров А.В. Налоговая система Великобритании // Все о налогах. 2004. N 9 // СПС "КонсультантПлюс"; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 24.

Кроме того, налоговое законодательство Великобритании не ограничивается делением физических лиц на резидентов и нерезидентов. Оно устанавливает еще две группы налогоплательщиков:

- "постоянный (обычный) резидент" (ordinarily resident). Данный статус приобретает физическое лицо, которое прожило в Великобритании в течение 3 лет и более либо по прибытии в страну заявило о своем намерении остаться на ее территории на период свыше 3 лет;

- лицо, имеющее домицилий (статус домицилия). Физическое лицо согласно положениям налогового права Великобритании будет иметь домицилий на ее территории, если последняя является местом его рождения в семье британских родителей либо после достижения 16-летнего возраста данное лицо заявило своим постоянным местожительством территорию Великобритании <1>. Согласно британской концепции права, о чем уже говорилось выше, у физического лица в определенный отрезок времени может быть лишь один налоговый домицилий, в то время как он одновременно может считаться налоговым резидентом нескольких государств.

--------------------------------

<1> См.: HM Revenue and Customs (HMRC). Residence, Domicile and the Remittance Basis. HMRC6; http://www.hmrc.gov.uk/cnr/hmrc6.pdf (дата последнего посещения - 10.02.2012).

Опыт других стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен. Возможно, в рамках дальнейшего совершенствования налогового законодательства РФ этот опыт будет востребован при корректировке правил определения резидентства физических лиц.