§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения

Экономическое многократное налогообложение имеет особенности, которые обусловливают специфику методов его предотвращения и устранения, позволяя рассматривать последние как отдельную группу инструментов правового регулирования избежания повторности уплаты прямых налогов. Тем не менее в основе применения данных методов лежат некоторые общие правила и принципы, аналогичные инструментам решения проблемы юридического многократного налогообложения. Это представляется закономерным, принимая во внимание единство цели их использования и схожесть в определенных случаях основ правового регулирования возникающих при этом отношений.

Способы и методы избежания экономического многократного налогообложения внешне многообразны. Это является следствием модификации их базовых условий применения, особенностей их использования в отдельных странах по отношению к различным категориям налогоплательщиков и влияния иных производных факторов.

Наиболее востребованный прием устранения экономического многократного налогообложения - снижение фискальной нагрузки посредством применения специальных налоговых ставок. Можно выделить 3 основные формы использования данной техники налогообложения.

1. Дифференциация налоговых ставок. Это наиболее консервативный и достаточно простой способ: налоги взимаются у каждой группы получателей дохода (например, с дохода компании, выплачивающей за счет него дивиденды, а также при выплате последних у акционеров). Кроме того, для минимизации последствий двойного налогообложения используются специальные (уменьшенные) ставки налогов. Данный способ предусмотрен в налоговом законодательстве РФ.

2. Льготное налогообложение дохода на уровне распределения. В приведенном выше примере с акционерным обществом, выплачивающим за счет своей прибыли дивиденды акционерам, льготы предоставляются при уплате данным обществом налога с такой прибыли. Наиболее распространены 2 варианта применения рассматриваемого метода:

- установление нулевой ставки налога на прибыль, направляемую на выплату дивидендов;

- обложение прибыли, распределяемой в пользу участников (акционеров), по льготной ставке.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию.

Прибыль акционерного общества составляет 100 ед., общая ставка налога на прибыль - 40%, льготная, применяемая при условии распределения оставшегося после налогообложения дохода общества в пользу его акционеров, - 20%. Если общество указанный доход не намерено распределять среди своих акционеров, оно обязано уплатить налог по ставке 40% в размере 40 ед. (100 x 40%). В случае если такой доход предназначен для выплаты дивидендов, применяется ставка 20%, и общество обязано уплатить налог в размере 20 ед. (100 x 20%), а доступная сумма для распределения между акционерами составит 80 ед. (против 60 ед., если бы не применялись правила льготного налогообложения).

3. Льготное налогообложение получателей дохода, средства на выплату которого до перечисления получателям были самостоятельным объектом налогообложения у источника. Данный способ имеет различные варианты применения. Самый простой - установление льготных ставок налога, уплачиваемого получателями данного дохода. Наиболее распространенным и более сложным является так называемый импутационный метод (или метод приписывания дохода). Механизм его действия заключается в следующем. Доход лица, подлежащий перераспределению в пользу третьих лиц, первоначально, у источника его выплаты, расчетным способом увеличивается на установленную величину (приписываемый кредит). Итоговая сумма используется в качестве базы налогообложения получателей дохода. Затем исчисленный с нее налог уменьшается на сумму расчетной надбавки, "приписки".

В качестве примера можно привести следующую ситуацию.

Прибыль акционерного общества составляет 100 ед., подлежащий уплате налог с данной прибыли - 25%. Эту прибыль предполагается полностью распределить среди акционеров общества, которые по общему правилу должны уплачивать с такого рода доходов налог по ставке 10%. Приписываемый кредит установлен в размере 8% от общей суммы распределяемых дивидендов. Таким образом, последняя изначально составляет 75 ед. (100 - 100 x 25%). Сумма приписываемого кредита равна 6 ед. (75 x 8%). Налог на доход акционеров в виде дивидендов рассчитывается по ставке 10% от расчетной суммы 81 ед. (75 + 6) и составляет 8,1 ед. (81 x 10%). Затем сумма исчисленного налога у получателей дохода (дивидендов) уменьшается на приписываемую сумму кредита (8,1 - 6). В результате акционер получает значительное снижение налоговой нагрузки в отношении причитающихся ему дивидендов.

Механизм действия импутационного способа аналогичен рассмотренному выше методу кредитования (налоговых зачетов). Приписываемая сумма выполняет ту же функцию, что и налоговый кредит, только "привязана" к распределяемой прибыли, а не к налогу. Основной недостаток импутационной системы - территориальное ограничение пределами одного государства. Поэтому она, как правило, распространяется только на резидентов того же государства, резидентом которого является лицо, распределяющее доход, что приводит к дискриминации иностранных участников (акционеров). Это подтвердил в одном из своих решений суд ЕС, вследствие чего Великобритания и Германия отказались от применения этой системы. Однако она продолжает использоваться в ряде стран, например в Австралии и Новой Зеландии <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Вахитов Р.Р. Указ. соч.