§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности

представительств и филиалов нерезидентов

Порядок создания, деятельность и налогообложение филиалов и представительств иностранной организации за рубежом регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены. При этом решение о создании, порядок взаимоотношений с материнской компанией, функции представительства также определяются и правовыми нормами государства ее местонахождения. В соответствии с ГК РФ личным законом юридического лица считается право государства, где юридическое лицо учреждено (ст. 1202 ГК РФ) <1>. Поскольку иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ (в том числе через обособленные подразделения), ее налогообложение регулируется нормами законодательства РФ и международных договоров с государством, где находится эта организация.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

ГК РФ представительством и филиалом признает обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, при этом первое представляет интересы такого лица и осуществляет их защиту, а филиал осуществляет все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (ст. 55 ГК РФ).

Вопрос о территориальных подразделениях иностранных организаций затрагивается в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <1>. Согласно п. 3 ст. 4 данного Закона филиал иностранного юридического лица, созданный на российской территории, выполняет часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица при условии, что цели создания и деятельность данного лица головной организации имеют коммерческий характер, и это лицо несет непосредственную имущественную ответственность по принятым им в связи с ведением указанной деятельности на территории РФ обязательствам. Вместе с тем, в соответствии с п. 1 ст. 1 данного Закона он регулирует отношения, связанные с государственными гарантиями прав иностранных инвесторов при осуществлении ими инвестиций на территории РФ. Правила налогообложения им не определяются <2>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493.

<2> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 05.11.2004 N 381-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Свердловэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 4, статей 20 и 21 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 2. Здесь также можно отметить, что в соответствии со ст. 21 Федерального закона N 160-ФЗ государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица осуществляется посредством его аккредитации. За аккредитацию филиалов на территории России взимается государственная пошлина (подп. 4 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В отношении деятельности на территории РФ правила налогообложения иностранных организаций, установленные НК РФ, в определенной части схожи (за исключением объема налоговой нагрузки и отчетности) с правилами регулирования налоговых отношений с российскими организациями. При этом в таких отношениях от имени нерезидента может выступать представитель, который не обладает статусом юридического лица. Это становится возможным вследствие прямого указания, закрепленного налоговым законодательством и предписывающего участие в данных отношениях филиалам и представительствам иностранных организаций. Гражданско-правовое регулирование, безусловно, распространяется на деятельность данных подразделений, но вопросы налогообложения оно не затрагивает.

Правила, установленные гражданским законодательством РФ, применяются к отношениям с участием иностранных юридических и физических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Кроме того, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 1 НК РФ).

Предоставляя возможность иностранной организации осуществлять деятельность на своей территории через обособленное подразделение (филиал, представительство), государство вправе рассчитывать на уплату налогов с объектов, возникающих вследствие такой деятельности. В данном случае можно привести слова В.В. Витрянского и С.А. Герасименко о том, что определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога в правовом регулировании налоговых отношений, является именно объект. "Обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего налогообложению; для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности" <1>.

--------------------------------

<1> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс: арбитражно-судебная практика. М.: МЦФЭР, 1995. С. 120. Стоит отметить, что в работах отечественных исследователей вопрос о первичности статуса лица, оформленного государственной регистрацией, или объекта налогообложения дискуссионен. См. подробнее: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Указ. соч. С. 11 - 13; Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006 // СПС "КонсультантПлюс"; Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 2001. С. 73 - 74.

Легальное основание возложения на филиалы и представительства налоговых обязательств заключается в следующем. Закрепленная Конституцией РФ (ст. 57) обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы получает "привязку" к субъектному составу, определенному в ст. 19 НК РФ: "Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". При этом понятие "организации" включает не только инкорпорированные за рубежом корпоративные образования и международные организации, но и их филиалы и представительства, созданные на российской территории (ст. 11 НК РФ). Интересно отметить, что филиалы и представительства российских организаций имеют "обычный" статус: они приравнены к иным обособленным подразделениям и могут исполнять обязанности данных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ). В отличие от этого "филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в соответствии со ст. 19 НК РФ может быть возложена обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Они как налогоплательщики на основании ст. 137 НК РФ имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1782/06 по делу N А81-2346/3177А-04.

Правила создания иностранной организацией филиала или представительства на территории другого государства:

- во-первых, не определяются налоговым законодательством;

- во-вторых, решение о создании своего обособленного подразделения в другой стране в виде филиала или представительства принимается иностранной организацией в соответствии с ее правоспособностью и регулируется соответствующим территориальным правом места ее нахождения;

- в-третьих, собственно осуществление физических и юридических действий по реализации решения о создании филиала (представительства), его регистрация и деятельность регулируются правом страны местонахождения (в рассматриваемом случае - российским законодательством).

Таким образом, в правовом содержании понятий "филиал" и "представительство" применительно к иностранным организациям присутствуют некоторые черты двойственности. Они проявляются в следующем. Согласно общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 11 НК РФ, используемые в последнем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, какое они имеют в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом специального "налогового" определения указанных понятий НК РФ не дает. Термины "филиал" и "представительство" согласно п. 1 ст. 11 НК РФ должны определяться в том значении, в котором они используются в гражданском праве. Одновременно с этим НК РФ вносит и иной смысл в содержание рассматриваемых понятий, но только применительно к территориальным обособленным подразделениям иностранных юридических организаций. Специально для налоговых целей устанавливается, как отмечалось выше, что филиал и представительство таких организаций, созданные на территории России, номинально "приравниваются" к самой организации, обозначаются общим термином "иностранная организация" и исполняют обязанности по уплате налогов.

Вместе с тем, рассматривая указанные положения в системной связи с иными нормами налогового законодательства РФ, видимо, было бы излишним как полное отождествление иностранных юридических лиц и их российских филиалов (представительств), так и признание за каждым из указанных субъектов автономных и самодостаточных налоговых статусов. По данному вопросу М.А. Денисаев пишет: "...как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства не могут рассматриваться как отдельные субъекты с разной правоспособностью аналогично нормам гражданского права. Таким образом, налогоплательщик - "иностранная организация" - един и не разделяется Кодексом для целей налоговых отношений на головной офис и подразделение" <1>. В принципе, соглашаясь с логикой рассуждения процитированного автора, его вывод представляется излишне категоричным, поскольку именно для целей налогообложения, а точнее для установления объема налоговых обязательств, иностранная организация и ее российский филиал (представительство) "не разделяются" лишь в отношении доходов (иных объектов), налогообложение которых должно осуществляться на территории РФ.

--------------------------------

<1> Денисаев М.А. Указ. соч.

Филиалы и представительства иностранных организаций на территории РФ выступают их представителями в налоговых отношениях. Руководитель филиала (представительства), участвуя в таких отношениях от имени иностранной организации, реализуя предоставленные налоговым законодательством права и защищая интересы доверителя, может действовать только на основании доверенности, выданной законным представителем такой организации и легализованной в установленном порядке.

Законным представителем иностранной организации он не является, поскольку согласно требованиям НК РФ в таком качестве может выступать только лицо, уполномоченное представлять организацию на основании закона или его учредительных документов (ст. 27 НК РФ). В силу закона руководитель филиала (представительства) лишь назначается на данную должность (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Тем не менее, доверенность не является необходимым условием возложения ответственности на руководителя за обеспечение соблюдения филиалом (представительством) налогового законодательства. Именно в силу своего назначения на должность глава филиала (представительства) иностранной организации становится ответственным за ее деятельность на территории России перед налоговыми органами. Согласно НК РФ в совершении налогового правонарушения вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Завершая анализ статуса представительств и филиалов нерезидентов, можно отметить, что через созданные на территории РФ указанные территориальные подразделения иностранная организация участвует в налоговых правоотношениях. При этом такие филиалы и представительства признаются организациями и несут тот же объем налоговых обязанностей в отношении объектов, облагаемых налогами на территории РФ, которые возлагаются и на российских налогоплательщиков. Статус представительств и филиалов иностранных юридических лиц на территории РФ имеет следующие особенности:

- они не относятся к самостоятельным субъектам гражданских отношений, организационно и структурно являются составной частью создавшей их иностранной организации, однако выступают на тех же условиях, что и организации в налоговых отношениях, но от имени этой организации и на основании предоставленных последней полномочий, создавая для нее права и обязанности;

- иностранная организация, создав на территории РФ свой филиал или представительство, может нести непосредственную имущественную ответственность по своим обязательствам, возникающим вследствие деятельности на этой территории, и за счет переданного филиалам и представительствам имущества;

- гражданская правоспособность филиала и представительства, выполняющих функции иностранного лица, имеет производный характер от правоспособности последнего, по своему объему может быть равна ей. Правоспособность первоначально определяется для создавшего их юридического лица по законодательству государства, в котором оно учреждено. Исполнение налоговых обязательств в стране местонахождения филиала и представительства не зависит от специально предоставленных им "налоговых" полномочий;

- филиал или представительство иностранного лица не обладают самостоятельными правами и обязанностями, являются частью его структуры. Однако они имеют иное местонахождение и могут действовать на территории другого государства, создавая гражданские права и обязанности для юридического лица. Возможность такой деятельности закономерно обусловливает включение филиала или представительства иностранного лица в круг участников налоговых отношений, на которых на территории государства их местонахождения возлагаются налоговые обязанности;

- налогово-правовой статус филиала или представительства иностранного лица определяется законодательством РФ о налогах и сборах.