Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества

§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией

Проблема предотвращения международного многократного налогообложения первоначально требует определить, условно говоря, субъектный и объектный состав отношений, которые должно (либо может) охватывать правовое регулирование способов и методов ее решения, а именно:

- круг лиц, которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могут возлагаться налоговые обязанности в странах, связанных с такой деятельностью;

- объекты налогообложения, возникающие вследствие осуществления данной деятельности в разных странах;

- государства, которые вправе призывать названных лиц к исполнению налоговых обязанностей в отношении указанных объектов.

Другими словами, речь идет о легализации оснований, определяющих возникновение у лиц обязанностей по уплате налогов в государствах, на территориях которых они заняты международной экономической деятельностью, приводящей к возникновению объектов налогообложения, и с которыми связаны данные лица. В качестве концептуальной платформы установления таких оснований в настоящее время наиболее часто используется теория экономической связи налогообязанного лица с налоговой территорией определенного государства, о которой говорилось выше, при рассмотрении категории "резидентство" в международном налоговом праве. Эта теория позволяет системно обосновать дифференцированный подход к налогообложению международной экономической деятельности, отказ от тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговых обязанностей в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и прочее.

На практике теоретические положения выражаются в правовом закреплении критериев установления привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения его налоговой обязанности. Наиболее важными критериями (главным образом в отношении доходов) являются место нахождения (резидентство, домициль) и источник получения дохода (территориальность дохода). Ранее содержание данных категорий было предметом правового анализа в контексте изучения теоретических аспектов международного налогового права. Здесь они рассматриваются лишь как инструменты правового механизма предотвращения многократности налогообложения. И именно с этой точки зрения стоит обратить внимание на следующее.

Указанные критерии позволяют привнести определенность в отношения налогоплательщиков с разными налоговыми юрисдикциями и, следовательно, в некоторых случаях предотвратить международное многократное налогообложение. Поскольку они решают первичную задачу "приписки" налогоплательщиков и объектов налогообложения к налоговым юрисдикциям, предоставляя последним соответствующие права на взимание налогов, их применение можно рассматривать как первый этап в процессе использования инструментария правового механизма избежания многократности налогообложения на международном уровне. К сожалению, возможности рассматриваемых критериев как инструментов данного правового механизма весьма ограничены. Их использование не является универсальным средством, позволяющим раз и навсегда решить проблему многократного налогообложения: как правило, они лишь дают возможность в некоторых случаях устранять причины ее возникновения, обеспечивать прогнозируемость налогообложения международной экономической деятельности и снижать давление на нее фактора многократности фискального бремени.

Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обусловливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее отсутствием единого порядка их применения разными государствами. Это можно проиллюстрировать на следующих примерах.

Имеются: компания "Х", исключительной деятельностью которой является разработка программного обеспечения для ЭВМ; 3 страны: А, Б и В. Резидентом в стране (А) признается компания, зарегистрированная на ее территории, в стране Б - имеющая на территории данной страны центр фактического руководства, а в стране В - осуществляющая фактическую деятельность (получающая от нее доходы).

В случае если компания "Х" зарегистрирована на территории страны А, центр ее фактического руководства находится в стране Б, а всю свою деятельность и доходы от нее она получает в стране В, то данная компания будет трижды признана резидентом во всех указанных странах и будет платить соответствующие налоги (в данном случае - обложение по всем доходам из всех источников).

Если изменить первоначальные условия и предположить, что в стране В все компании, занятые разработкой программного обеспечения для ЭВМ, полностью освобождаются от налога на прибыль и могут без ограничений и уплаты налогов переводить прибыль за рубеж, а сама компания "Х" будет зарегистрирована на территории страны Б, но центр ее фактического руководства будет находиться в стране А, то данная компания не будет обязана платить налоги.