§ 3. Международно-правовое сотрудничество

по налоговым вопросам в 1920 - 1940-х годах

3.1. Конвенционное международное налоговое право

Международно-правовое сотрудничество в налоговой сфере, возобновившееся после Первой мировой войны, расширилось, обретая новые черты и диверсифицируя свои формы и направления. Кратко его можно охарактеризовать следующим образом.

Во-первых, постепенно возрастала динамика заключения двусторонних налоговых соглашений. При этом среди них преобладали договоры об избежании двойного налогообложения на доходы и (или) имущество, наследства. Так, с 1921 по 1925 гг. были заключены 22 соглашения такого рода <1>. В период с 1922 по 1939 гг. между странами Центральной и Северной Европы были подписаны 69 соглашений об избежании международного двойного налогообложения <2>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998. С. 69.

<2> См.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 42.

Например, налоговые соглашения были заключены между Великобританией и Ирландией (1922 г.), Германией и Италией (1925 г.). В 1932 г. США подписали налоговое соглашение с Францией. Хотя оно носило ограниченный характер, тем не менее факт достаточно примечательный, поскольку это одно из первых налоговых соглашений США, которые длительное время крайне ограниченно участвовали в договорном процессе по налоговым вопросам. Указанное соглашение в 1939 г. было заменено новым, более развернутым договором. В том же году было подписано аналогичное соглашение между США и Швецией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 47.

Гораздо меньшую, даже по сравнению с США, активность в международном сотрудничестве по налоговым вопросам проявлял СССР. С момента создания последнего до 1960-х годов <1> им был подписан только Договор с Германией (в 1925 г.) <2>, ряд положений которого непосредственно был посвящен налоговым вопросам. Данный документ регулировал отношения по устранению на недискриминационной основе двойного налогообложения доходов на недвижимое имущество и от предпринимательской деятельности и состоял "из нескольких договоренностей в зависимости от сферы сотрудничества. В нем отдельным пятым Договором о налогах определялись налоговые режимы компаний и граждан договорных сторон на территории друг друга. В этом документе использована смешанная формула определения правового режима иностранной компании, которая предусматривает предоставление национального режима вместе с использованием принципа наибольшего благоприятствования (ст. 1)" <3>.

--------------------------------

<1> В 1960 г. были оформлены договоренности по налоговым вопросам между СССР и Данией. См.: Вербальные ноты от 21 марта 1960 г. и 10 мая 1960 г. о налогообложении физических лиц, работающих по найму в определенных предприятиях, учреждениях и организациях, обмен которыми произошел между Посольством Союза Советских Социалистических Республик в Копенгагене и Министерством иностранных дел Дании // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами: Действующие договоры, соглашения и конвенции, вступившие в силу между 1 января 1959 г. и 31 декабря 1960 г. М.: Политиздат, 1967. Вып. 21. С. 183 - 184.

<2> Договор между СССР и Германией от 12 октября 1925 г. (Общие постановления, Соглашение о поселении, Экономическое соглашение, Железнодорожное соглашение, Соглашение о мореплавании, Соглашение о налогах, Соглашение о торговых третейских судах и Соглашение об охране промышленной собственности) // Сборник действующих торговых договоров и иных хозяйственных соглашений СССР, заключенных с иностранными государствами: Действующие торговые договоры и иные хозяйственные соглашения, заключенные по 15 июля 1935 г. / Сост.: Б.Д. Розенблюм. М.: НКИД, 1935. Вып. 1. С. 28 - 79.

<3> Селезень П.А. Международно-правовое сотрудничество государств в сфере налогообложения в межвоенный период // Международное публичное и частное право. 2008. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

Объектом двусторонних договоренностей стали не только проблемы избежания повторности взимания налогов, но и административное сотрудничество в налоговой сфере, направленное на организацию взаимодействия по принудительному взысканию на территории страны-участницы сумм налоговых платежей, начисленных и подлежащих уплате в другом договаривающемся государстве. Один из первых договоров такого рода был заключен 31 декабря 1921 г. между Германией и Чехословакией, затем серия подобных соглашений была подписана между странами Центральной Европы. Италия в налоговых конвенциях об избежании двойного налогообложения стала включать с 1922 г. правило о помощи по взиманию налогов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 445 - 455.

Во-вторых, по мере расширения торговых отношений и включения в мировую экономическую систему все большего числа государств (в том числе и бывших колоний) все более отчетливые очертания приобрели принципиальные разногласия, обусловленные уровнем развития разных стран и, соответственно, их ролью в международном разделении труда (прежде всего, как экспортеров или импортеров капитала).

В-третьих, с 1920-х годов стали предприниматься попытки заключения многосторонних (в том числе и региональных) налоговых соглашений. Например, в 1922 г. было подписано многостороннее налоговое соглашение между Италией, Австрией, Венгрией, Польшей, Румынией и Югославией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 52.

В 1940 и 1943 годах состоялись две региональные налоговые конференции в Мехико, организованные Налоговым комитетом Лиги Наций. Их мандат предусматривал плановую доработку ряда типовых налоговых конвенций, ранее принятых под эгидой данной Организации. Однако в силу регионально детерминированной специфики состава их участников, результаты такой доработки несколько отличались от иных изменений указанных документов. В наибольшей степени это отразилось на Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов. Данное обстоятельство позволяет рассматривать последнюю (в ред. 1943 г., утвержденной в Мехико) как ее специфический региональный вариант или региональное типовое соглашение. Дополнительно данный аспект будет затрагиваться ниже, при рассмотрении деятельности Лиги Наций в налоговой сфере.

В-четвертых, после Первой мировой войны, несмотря на преобладание протекционистских тенденций в проводимой большинством государств внешнеэкономической политике, предпринимались попытки согласования таможенно-тарифного регулирования и снижения уровня таможенного обложения. На многостороннем уровне в рамках Лиги Наций работа в данном направлении не дала значимых результатов. Наибольшего продвижения удалось достичь лишь в направлении некоторых общих технических аспектов применения таможенных тарифов (касающихся, в частности, правил классификации товаров в таможенных целях, таможенной оценки товаров). Но и в этом случае дело фактически не пошло далее разработки проектов и рабочих документов. Тем не менее эту работу нельзя признать бесплодной. Ее результаты не были незамедлительно востребованы, но не из-за низкого уровня, а по объективным экономическим и политическим обстоятельствам. Только после Второй мировой войны, по мере либерализации мировой торговли, наработки Лиги Наций нашли применение и дальнейшее развитие в документах ГАТТ и СТС.

В рассматриваемый период были предприняты шаги по международно-правовому сотрудничеству в области установления специальных налоговых режимов перемещения определенных товаров через таможенную границу. Так, 22 ноября 1928 г. в Париже была подписана Конвенция о международных выставках <1>, направленная на содействие организации и проведению международных официальных или официально признанных выставок, в качестве которых рассматривался "всякий показ, каково бы ни было его наименование, к участию в котором другие страны приглашаются дипломатическим путем, который имеет в качестве общего правила не периодический характер, главная цель которого состоит в выявлении успехов, достигнутых различными странами в одной отрасли или нескольких отраслях производства и во время которого, по существу, при входе в помещение выставки не делается никакого различия между покупателями или посетителями" (ст. 1). В соответствии со ст. 18 данной Конвенции заграничные вещи, подпадающие под действие ее положений и подлежащие таможенным пошлинам и сборам, временно допускаются без обложения таможенной пошлиной, при условии обратного их вывоза.

--------------------------------

<1> Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР. Отдел второй. 1936. N 16. Ст. 139.

В немногочисленных региональных соглашениях по таможенно-налоговым вопросам, которые были заключены в 1920 - 1930-х годах, можно увидеть некоторые прообразы будущих договоренностей о зонах (ассоциациях) свободной торговли. Например, соглашения о применении таможенного тарифа были подписаны между скандинавскими странами (22 декабря 1930 г.) и между Бельгией, Люксембургом и Голландией (18 июля 1932 г.). Данные соглашения предусматривали сохранение самостоятельности стран-участниц в регулировании торгово-экономических отношений с третьими государствами. В торговле между собой эти страны предполагали постепенно снижать уровень ставок своих импортных тарифов и обязались не повышать их либо увеличивать при определенных условиях и с предварительным уведомлением <1>.

--------------------------------

<1> См.: Селезень П.А. Указ. соч. // СПС "КонсультантПлюс".

В-пятых, при отсутствии действенных инструментов согласования на многостороннем уровне таможенно-налоговых средств регулирования международной торговой деятельности, государства активно использовали двусторонние договоренности. Вопросам налогообложения уделялось много места в двусторонних торговых соглашениях. Они регулировали, в частности, вопросы предоставления на взаимной основе режима наибольшего благоприятствования (или национального режима) в отношении взимания таможенных пошлин и налогов при совершении внешнеторговых операций и уплате внутренних налогов и сборов нерезидентами. Например, 15 декабря 1925 г. был заключен Договор между СССР и Норвегией о торговле и мореплавании <1>, в соответствии со ст. 6 которого граждане каждой из договаривающихся сторон могли пользоваться в отношении сборов и налогов всякого рода, будь то в отношении сборов и налогов общего характера, будь то в отношении сборов и налогов, налагаемых на торговлю и на занятие каким-либо промыслом, таким же режимом, какой предоставлен или будет предоставлен гражданам наиболее благоприятствуемой нации. Аналогичный налоговый режим был предусмотрен и для юридических лиц каждого договаривающегося государства.

--------------------------------

<1> Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР. Отдел первый. 1926. N 26. Ст. 163.

В-шестых, стали получать распространение соглашения, содержащие наряду с иными нормами и налоговые правила, например, об устранении двойного налогообложения некоторых видов доходов (от морских, воздушных перевозок, лицензионных платежей и т.д.), о налоговых льготах для определенных категорий лиц (дипломатов, сотрудников международных организаций и т.д.), о специальных налоговых режимах отдельных территорий. К числу таких соглашений можно отнести Договор о Шпицбергене от 9 февраля 1920 г. <1>, который установил режим налогообложения хозяйственной деятельности на архипелаге Свальбард (Шпицберген). В соответствии с данным Договором Норвегия сохраняет полный суверенитет над этим архипелагом (ст. 1). Она обязалась ввести на его территории горный устав, "который, в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию, и обеспечить персоналу всех категорий, получающему заработную плату, выплату заработной платы и охрану интересов, необходимые для его физического, морального и культурного благополучия. Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением" (ст. 8) <2>.

--------------------------------

<1> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М.: НКИД, 1938. Вып. IX. С. 53 - 61.

<2> Подробнее см.: Орешенков А.М. О налогообложении в зоне действия договора о Шпицбергене // Московский журнал международного права. 2004. N 4. С. 164 - 169.

Налоговые льготы дипломатическим и консульским агентам и дипломатическим (консульским) представительствам, как правило, в форме полного фискального иммунитета предоставлялись в силу сложившейся практики на основе актов внутреннего законодательства <1>, а также в силу соответствующих межгосударственных соглашений. Например, согласно ст. III Конвенции между СССР и Швецией о правовом положении торгового представительства СССР в Швеции от 8 октября 1927 г. <2> торговый представитель СССР в Швеции и его заместитель относились к дипломатическому составу Миссии СССР и, соответственно, пользовались общими "дипломатическими" налоговыми льготами.

--------------------------------

<1> См., например: Декрет СНК РСФСР от 30 июня 1921 г. "О дипломатических представителях иностранных государств, аккредитованных при рабоче-крестьянском правительстве Р.С.Ф.С.Р. (Положение)" // Собрание узаконений РСФСР. 1921. N 52. Ст. 303.

<2> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М.: НКИД, 1930. Вып. 5. С. 85 - 88.

Развитие международного сотрудничества в 1-й половине XX в. все чаще стало сопровождаться институализацией отношений, правовым и организационным оформлением и созданием постоянно действующих структур (международных организаций и их органов). Такие структуры стали на постоянной основе размещаться на территории того или иного государства, приобретать материальную базу, вступать в трудовые отношения. Естественно, возник вопрос о налоговом статусе международных организаций и их работников. Постепенно сложилась практика предоставления (в полном объеме или частично) международным правительственным организациям и их сотрудникам налоговых иммунитетов, аналогичных дипломатическим. Например, дипломатические привилегии для органов Лиги Наций и их работников (при условии согласия предоставляющего иммунитет государства на пребывание на его территории данных органов) вошли в обычай в целях международного удобства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Международное право: Учебник. М.: Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1974. С. 365.

В-седьмых, для разработки базовых условий межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере с начала 1920-х годов начали активно использоваться международные организации и многосторонние конференции. Центральное место в период между двумя мировыми войнами здесь занимала Лига Наций. Прежде чем назвать главные направления и результаты деятельности этой организации в налоговой сфере, стоит обратить внимание на состояние научного осмысления проблемы многократного международного налогообложения в указанный период.