- •Курс лекций дисциплины «аудит»
- •Часть 1 «основы аудита»
- •Тематическое содержание курса
- •Словарь терминов
- •Материал для изучения
- •1. Аудит в системе финансового контроля в российской федерации
- •Наиболее трудоемка и ответственна - полная и сплошная проверка данных учета начиная с первичных документов.
- •2. Регулирование аудиторской деятельности
- •Правовые основы аудиторской деятельности в России
- •Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения сро
- •Аудиторская тайна
- •3. Аттестация аудиторов
- •4. Лицензирование аудиторской деятельности.
- •5. Роль международных и национальных стандартов в развитии и совершенствовании аудиторской деятельности
- •Цели и основные принципы стандартов аудита. Классификация стандартов аудиторской деятельности
- •6. Контроль качества аудита
- •7. Подготовка проведения аудиторских проверок
- •8. Планирование аудиторской проверки
- •9. Общие методические подходы к аудиторской проверке
- •10. Аудиторское заключение
- •Вопросы для самопроверки
1. Аудит в системе финансового контроля в российской федерации
1.1. Сущность аудита и его экономическая обусловленность.
1.2.Цели и задачи аудита.
1.3. Принципы аудита
1.4..Связь аудита с другими формами экономического контроля.
1.5.Виды и классификация аудита.
1.6.Субъекты обязательного аудита и ответственность за уклонение от проведения
обязательного аудита.
1.7.Услуги, сопутствующие аудиту и их классификация.
1.8. Профессиональный кодекс этики аудитора.
1.9. Независимость аудитора.
Сущность аудита и его экономическая обусловленность.
Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», «слушающий») имеет достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались специальные люди — аудиторы, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета сначала не было главным, однако по мере усложнения бухгалтерского учета необходимым требованием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.
В Великобритании аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах.
Во Франции независимым финансовым контролем занимаются две профессиональные организации — бухгалтеров-экспертов, в компетенцию которых входят непосредственно ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и оказание консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности.
В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер.
Цели и задачи аудита.
Существует множество определений аудита - одни из них закреплены в официальных нормативных документах, как международных, так и национальных, другие определения даются специалистами в области аудита.
По Закону «Об аудиторской деятельности»- целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей
По Закону «Об аудиторской деятельности» - целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Под достоверностью понимают степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Основная задача аудита - это удовлетворение потребностей пользователей информации в предоставлении им достоверных данных о хозяйствующем субъекте и в минимизации их информационного и предпринимательского риска.
Принципы аудита
Основные принципы аудита можно разделить на две группы:
Основные принципы, регулирующие аудит- этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит;
Основные принципы проведения аудита, т.е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.
Принципы, регулирующие аудит определены в п.3 Федерального стандарта аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской отчетности». Стандарт определяет, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:
-независимость;
-честность;
-объективность;
-профессиональная компетентность и добросовестность;
-конфиденциальность;
-профессиональное поведение.
К принципам регулирующим проведение аудита следует отнести и профессиональный скептицизм. Согласно требования п.4 Федерального стандарта №1 , аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
Этические принципы аудита
Независимость аудитора - предполагает свободу аудитора от влияния давления, контроля, как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьим лиц. Независимость аудитора - отсутствие какого-либо финансовой или имущественной заинтересованности аудитора на проверяемой фирме; аудитор не может проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения.
Честность аудитора - предполагает приверженность аудитора профессиональному долгу.
Объективность аудитора - беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.
Профессиональная компетентность аудитора - аудитор должен обладать необходимым объемом знаний и умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций.
Добросовестность аудитора- оказание аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.
Конфиденциальность информации - аудиторы (аудиторские организации) обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия проверяемого субъекта.
Профессиональное поведение аудитора- принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.
Основные принципы проведения аудита
Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:
-определение объема аудита; ФПСАД №1 « Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской отчетности»
- планирование аудита; ФПСАД №3 «Планирование аудита»;
- оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
-аудиторские доказательства; ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства»
- аудиторская документация; ФПСАД №2 «Документирование аудита»
-аудиторское заключение . ФПСАД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской отчетности»
Связь аудита с другими формами экономического контроля
Контроль — неотъемлемая часть системы управления, одна из форм обратной связи, благодаря которой управляющая система получает реальную информацию о действительном состоянии управляемой системы.
Контроль обеспечивает проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования.
Существуют различные принципы и классификации основных видов и методов контроля, применяемых для осуществления финансового контроля и аудиторских проверок.
По организационным формам контроль подразделяется на:
-государственный;
-ведомственный;
-вневедомственный;
-аудиторский;
-внутрихозяйственный;
-общественный.
Государственный контроль осуществляется государственными органами контроля. Он в свою очередь подразделяется на общегосударственный (налоговый, таможенный, валютный и др.), бюджетно-финансовый (денежно-кредитный, административный и др.) и парламентский контроль.
Главной целью государственного контроля является установление соответствия практики управления экономическими ресурсами во всех сферах производства задачам финансовой политики государства.
Государственный контроль ведется в масштабе Российской Федерации и ее субъектов, а также на уровне местного (муниципального) самоуправления.
Государственный контроль осуществляют: Федеральное казначейство, Счетная палата РФ, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (бывшее КРУ) - состоящий из Департамента государственного финансового контроля и департамента бюджетного надзора, а также субъектов РФ, Федеральная таможенная служба, Федеральная служба России по валютному и экспертному контролю, Федеральная Налоговая служба, Министерство финансов РФ, контрольные органы законодательных (исполнительных) органов субъектов Российской Федерации (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ).
Ведомственный контроль — это внутренний контроль отдельных государственных ведомств (министерств, комитетов, департаментов) за деятельностью подведомственных им предприятий и организаций. Его проводят специализированные подразделения, созданные внутри ведомства. Обычно такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок. Целью осуществления ведомственного контроля является установление законности расходования государственных средств, полноты и своевременности исполнения обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами, правильности ведения бухгалтерского учета, рационального использования ресурсов и т.п.
Вневедомственный контроль осуществляется уполномоченными органами в отношении различных предприятий и организаций. Примером вневедомственного контроля может являться судебно-бухгалтерская экспертиза, осуществляемая правоохранительными органами при рассмотрении уголовных и гражданских дел. Аудит также представляет собой форму вневедомственного контроля.
Аудиторский контроль представляет собой независимую проверку финансовых отчетов и относящейся к ним финансовой информации хозяйствующего субъекта, осуществляемую аудиторскими организациями и аудиторами (имеющими лицензию), по договору с заказчиком. Назначение аудиторского контроля — это удовлетворение потребностей заказчиков аудиторской проверки в объективной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ее законности и правильности отражения в отчетности.
Внутрихозяйственный контроль организуется хозяйствующими субъектами самостоятельно. Особенности его организации определяются спецификой финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его структурой, объемами и видами деятельности. Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутрихозяйственного контроля несет руководство предприятия или организации. В экономическом субъекте в соответствии с учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть создана ревизионная комиссия, отдел «внутреннего аудита» или назначен ревизор.
Общественный контроль реализуется без посредства специальных государственных органов через общественные институты на основе законов, обязывающих органы власти предоставлять информацию обществу. Большую роль в осуществлении общественного контроля играют средства массовой информации, выражающие интересы различных общественных и политических объединений.
В зависимости от времени проведения контроль подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), последующий.
Предварительный контроль проводится до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций. Он носит профилактический, упреждающий характер. Его субъектами могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, проектно-сметная документация, документы на выдачу денежных средств, на отпуск продукции и др. Цель предварительного контроля — предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции.
Текущий контроль, как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций. Именно поэтому текущий контроль называют также оперативным контролем. Действительно, этому виду контроля присуща максимальная оперативность. Субъекты текущего контроля значительно более разнообразны, чем предварительного.
Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций. Количество объектов последующего контроля определяется самим проверяющим исходя из различных факторов задач и целей проверки, финансовых затрат на его осуществление и др. Последующий контроль применяется и при проведении ревизии, и при организации аудиторской проверки.
В зависимости от источников информации контроль подразделяется на документальный и фактический.
Документальный контроль предусматривает использование первичных документов для установления достоверности и законности совершения хозяйственных операций, составления учетных регистров и отчетности.
Фактическим является контроль, при котором количественное и качественное состояния проверяемого объекта устанавливаются путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния объектов. К объектам фактического контроля относятся: наличные деньги в кассе, основные средства, товарно-материальные ценности, готовая продукция, выполненные работы и услуги
Документальный и фактический контроль тесно взаимосвязаны и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки.
Применяемые методы контроля и система контрольных действий позволяют организовать проверку, используя для этих целей ревизии, аудит, судебно-бухгалтерскую экспертизу, тематическую проверку, следствие, служебное расследование.
Ревизия — это система контрольных действий, осуществляемых ревизионной группой или ревизором, за деятельностью подведомственных предприятий, при которой устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвовавших в их проведении. Ревизия проводится одновременно с внутриведомственным контролем, при организации финансового государственного контроля и др.
Аудит — независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов.
В условиях рыночной экономики значение аудита, как одной из форм экономического контроля, неуклонно возрастает. Это обусловлено практической необходимостью т.к. именно предприятие (хозяйствующий субъект) в первую очередь заинтересовано в том, чтобы подтвердить достоверность годового отчета предприятия, предоставляемого всем заинтересованным пользователям. Несмотря на тесную связь аудита с другими формами экономического контроля, между ними существуют и принципиальные различия.
Судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйственных операций. Судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).
Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации не предусматривает никаких ограничений для аудиторов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.
В условиях рыночной экономики значение аудита неуклонно растет. Это обусловлено практической необходимостью т.к. именно предприятие в первую очередь заинтересовано в том, чтобы подтвердить достоверность годового отчета предприятия, предоставляемого всем заинтересованным пользователям. Несмотря на тесную связь аудита с другими формами экономического контроля, между ними существуют и принципиальные различия.
Отличительные черты аудита, ревизии, налоговых проверок и судебно-бухгалтерской экспертизы представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1 – Отличие аудита от других видов контроля
Признаки |
Аудит |
Ревизия |
Налоговая проверка |
Судебно-бухгалтерская экспертиза | |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 | |
Право |
Гражданское право на основе договоров |
Административное право на основе законов и инструкций |
Налоговое, уголовное право на основе законов и инструкций |
Уголовное право на основе законов и инструкций | |
Цели |
Проверка финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности |
Выявление и оценка недостатков, нарушений, злоупотреблений, с целью их устранения и наказания виновных |
Определение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей |
Осуществление независимых экспертиз бухгалтерской отчетности, налоговых декларации, первичных документов с целью обоснования исковых требований, поданных в следственные или судебные органы | |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 | |
Задачи |
Устанавливаются заказчиком при заключении договора |
Определяются органом, назначившим ревизию |
Налоговая проверка организаций проводится на основании решения руководителя налогового органа |
Судебно-бухгалтерская экспертиза организации проводится на основании постановления следователя или суда для сбора доказательств нарушений законодательства | |
Объект |
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность |
Устанавливается органом, назначающим проверку |
Расчеты с бюджетом |
Исследование конкретных фактов, определенных правоохранительными органами | |
Достаточность |
Принцип разумной уверенности |
Принцип максимально возможной точности в выявление виновных лиц и размера ущерба |
Принцип максимально возможной законности и выявление налоговых правонарушений |
Принцип максимально возможной точности и законности и выявление нарушений законодательства | |
Методы |
Идентичны, но используются в различных пропорциях, исходя из конкретно поставленных целей и задач |
Имеются ограничения в части используемых методов проверки (нельзя проводить инвентаризации, получать информацию от 3-их лиц, привлекать экспертов и др.) | |||
Управление |
Связи горизонтальные, добровольные |
Связи вертикальные | |||
Оплата труда |
Заказчик услуг или орган, нуждающийся в подтверждении достоверности отчетности |
Государственный орган |
Оплата производится за счет проверяемого субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Правительством РФ с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг | ||
Результат |
Аудиторское заключение |
Акт ревизии |
Акт налоговой проверки |
Заключение эксперта-бухгалтера |
Виды и классификация аудита
В основу общей классификации аудита могут быть положены следующие признаки: статус аудитора, принцип инициативы, объект изучения, периодичность осуществления и применяемые методы
1. В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.
Внешний аудитпроводится независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и отчетности, а также оказания консультационных услуг администрации. Внешний аудит исходя из отраслевых особенностей подразделяется :на общий аудит; аудит страховых организаций; аудит банков и аудит бирж; внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Внутренний аудитвыступает неотъемлемой частью системы управленческого контроля на предприятии. Его цель - оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путём разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений. В то же время внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является информационной базой для последнего. При должной организации внутреннего
аудита на предприятии существенно сокращаются объем и содержание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законодательством случаях.
Однако между внутренним и внешним аудитом имеются и существенные различия. Это прежде всего различия в уровнях независимости. Служба внутреннего аудита организуется на самом предприятии, подчиняется его руководству и находится полностью на их содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, в отношении структурных подразделений предприятия, деятельность которых подвергается проверке. Что касается аудиторских организаций, осуществляющих внешний аудит, то они полностью как материально, так и организационно независимы от проверяемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.
Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной задачей внутреннего аудита является подготовка информационных материалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита - подготовка соответствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, налоговой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т. д.
Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз в год.
2. Исходя из принципа инициативы проведения аудит может быть инициативным (добровольным) или обязательным.
Инициативный аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель - выявить недостатки в методике и организации бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности, помощь в организации учета и отчетности, организация делопроизводства по бухгалтерскому учету и т.д.
Можно назвать несколько причин проведения инициативного аудита: текучесть бухгалтерских кадров; недостаточно высокая оплата; нежелание руководства новых экономических структур принимать главного бухгалтера как одного из основных контролеров за законностью хозяйственных операций; низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных. Не случайно, руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с этими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.
Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функционирования конкретных подразделений и т. п. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, изучение учетных регистров и (или) первичных документов и др.