Пособие. Часть II

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Исправления в аудиторском заключении не допускаются. Если в результате проверки выявлены какие-либо существенные ошибки, то они должны быть устранены, а бухгалтерская отчетность составлена с учетом предложенных аудитором поправок.

Если аудиторское заключение составляется в отношении консолидированной бухгалтерской отчетности клиента, то такая бухгалтерская отчетность должна включать показатели всех его филиалов, подразделений, представительств независимо от их географического положения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений.

Аудиторское заключение может быть двух видов в зависимости от мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1) безоговорочно положительное аудиторское заключение;

2) модифицированное аудиторское заключение.

Вид аудиторского заключения определяется формулировкой мнения о достоверности отчетности аудируемого лица и подробно рассмотрен далее.

Вопрос 2. Безоговорочно положительное аудиторское заклю-

чение. Безоговорочно положительное аудиторское заключение

(unqualified opinion) составляется в том случае, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное и объективное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. Данный вид заключения свидетельствует о том, что отчетность экономического субъекта находится в идеальном состоянии.

Вопрос 3. Модифицированное аудиторское заключение. Ау-

дитор может модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Модифицированное аудиторское заключение (modified auditor‟s report) – аудиторское заключение, в котором имеется поясни-

281

тельный(е) параграф(ы) или в котором аудитор не выражает безусловно положительного мнения.

В модифицированном аудиторском заключении мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности клиента означает, что за исключением особо оговоренных обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Данный вид заключения составляется аудитором в том случае, если возникли факторы:

1)не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в ау-

диторском заключении с целью привлечения внимания пользователей

ккакой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Факты, не оказывающие влияния на аудиторское мнение, излагаются после части с выражением мнения;

2)влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести

кмнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение. Однако ограничение объема аудита или разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности не носят существенного характера.

Аудиторское заключение также может быть модифицировано, когда возникают сомнения в непрерывности деятельности предприятия (в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом). Причиной сомнений могут быть финансовые, производственные и прочие признаки:

1) финансовые признаки89: отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов; привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата при продлении срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг); существенное отклонение значений основных коэффи-

89 Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

282

циентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций; значительные убытки от основной деятельности; трудности с соблюдением условий договора о займе; задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов; экономически нерациональные долговые обязательства; признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

2) производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

3) прочие признаки: несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица; внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Однако в стандарте сказано, что указанный перечень признаков не является окончательным, и наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

В случае составления модифицированного мнения аудитор должен описать все причины этого и по возможности дать количественную оценку влияния данного факта на достоверность бухгалтерской отчетности.

Данное мнение обязательно должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (с указанием обстоятельств, к которым относится оговорка).

Отрицательное мнение (adverse opinion) – мнение аудитора,

которое выражается в том случае, когда последствия искажений являются существенными для финансовой отчетности и аудитор делает вывод о том, что финансовая отчетность может ввести в

заблуждение или имеет незавершенный характер.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности носят существенный характер и внесение оговорки в аудиторское заключение не является достаточным. Аудитор также не может прийти к положительному мнению, если он не получил всю необходимую информацию и объяснения о результате отсутствия удовлетворительных учетных записей; невозможности выполнить необходимые аудиторские процедуры; подозрения в сокрытии отдельных документов и фактов; недостаточности или отсутствия внутреннего контроля и т.п.

283

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности клиента означает, что в связи с отдельными обстоятельствами бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, что не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ от выражения мнения (disclaimer of opinion) – заключе-

ние, которое выдается в том случае, если возможное влияние ограничения объема работ не позволяет аудитору получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Безоговорочно положительное заключение и мнение с оговоркой с удовольствием принимаются всеми группами заинтересованных пользователей. Отказ от выражения мнения и отрицательное мнение не обрадуют никого из этой группы лиц, а более всего не порадуют акционеров, так как ставится вопрос о проблемах не только в учете и отчетности, но и, как следствие, в деятельности предприятия.

В аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, помешавшие дать безоговорочно положительное заключение. Если в результате аудита хозяйствующий субъект внес в бухгалтерскую отчетность необходимые поправки до подписания заключения, то в этом документе не должно содержаться указаний на эти поправки.

Если аудиторское заключение составляется после подписания отчетности, то должен содержаться перечень поправок, которые следует внести в бухгалтерскую отчетность следующего периода и с учетом которых отчетность, явившаяся объектом аудита, может быть признана достоверной.

Таким образом, аудиторское заключение свидетельствует, что собой представляет информация, включенная в отчетность. Конечно, по большому счету это еще не всегда гарантия правильности, но без этого свидетельства о правильности отчетности говорить очень трудно. Поэтому опытные менеджеры предпочитают не только свой взгляд на дела предприятия, сколько взгляд опытного аудитора.

Вопрос 4. Структура аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно содержать следующие части: наименование, адресат, сведения об аудиторе и аудируемом лице, части вводную, описывающую объем аудита, содержащую мнение аудитора, дату аудиторского заключения, подпись аудитора.

284

Рассмотрим подробно содержание каждой части аудиторского заключения.

Наименование. Данный документ называется – «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Адресат. Аудиторское заключение, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. и должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Сведения об аудиторе раскрывают организационно-правовую форму и наименование аудиторский фирмы (для индивидуального аудитора – фамилию, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица), местонахождение; номер и дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

Сведения об аудируемом лице содержат его организационноправовую форму и наименование; место нахождения; номер и дату свидетельства государственной регистрации.

Вводная часть содержит сведения об объекте аудита (бухгалтерская отчетность за 20__г.); составе финансовой отчетности (пе-

речисляются все документы, входящие в ее состав); заявление о том,

что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо; заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита. Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами.

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются обязательными в данных

285

обстоятельствах исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Кроме того, аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не имеет существенных искажений.

Ваудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

1)изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

2)оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3)рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4)оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчет-

ности.

Часть, содержащая мнение аудитора. Для выражения ауди-

торского мнения используется строгая форма. Правилом (стандартом) аудита установлена следующая его форма: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации “YYY” отражает достоверно во всех существенных отношениях хозяйственную…».

Ваудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудируемой проверке в соответствии

сзаконодательством Российской Федерации.

286

Дата аудиторского заключения. Аудитор должен указать в за-

ключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которую оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Подпись аудитора. Заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным руководителем лицом, а также лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия их квалификационных аттестатов. Подписи должны быть скреплены печатью аудиторской организации. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

Таблица 38

Сравнительный анализ Международного и Российского стандартов отчетности

287

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Следует отметить, что по своему содержанию Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 (ФПСАД № 6) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» идентично Международному стандарту аудита (МСА-700) «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Сравнительный анализ основных положений этих стандартов приведен в таблице 38.

Вопрос 5. Порядок представления клиенту аудиторского за-

ключения. Клиенту в согласованные сроки должны быть представлены два сброшюрованных экземпляра аудиторского заключения с приложенной к ним бухгалтерской отчетностью.

Аудиторская организация не обязана представлять заинтересованным пользователям копии аудиторского заключения, за исключением случаев, установленных законодательством. Ответственность за представление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям несет исполнительный орган организации-клиента.

Обратите внимание на тот случай, когда составляется безоговорочно положительное заключение при сомнении в возможности экономического субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязанности в течение не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Основаниями для такого сомнения являются повторяющиеся значимые убытки от финансово-хозяйственной деятельности или устойчивый недостаток оборотных средств; неспособность экономического субъекта расплачиваться по долгам в установленные сроки; утрата крупных клиентов, возникновение таких обстоятельств, как землетрясение, наводнение и другие; судебные разбирательства с непредсказуемым исходом; разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; гарантии по обязательствам третьих лиц.

Если на основании выполненных аудиторских процедур появляются значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен отразить свое мнение в аудиторском заключении.

Существует два варианта отражения такой информации. У аудитора могут возникнуть сомнения в возможности продолжения аудируемой организацией своей деятельности и сформироваться мнение, что организация не сможет продолжать свою деятельность. В первом случае, согласно требованию ПСАД 11, аудитор должен установить, раскрыта ли необходимая информация в финансовой отчетности. Если

288

информация раскрыта, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него информацию, связанную с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и ссылки на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если в финансовой отчетности информация раскрыта неадекватно, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств).

Во втором случае аудитор, вне зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом в отчетности аудируемого лица, выражает отрицательное мнение.

Вопрос 6. Дата аудиторского заключения. Аудиторское за-

ключение должно быть датировано тем днем, после которого в заключение не может быть внесено ни одно изменение, не оговоренное с клиентом. Однако возможен следующий случай. Между датами подписания отчетности и заключения существует временной лаг, в течение которого произошли определенные события (после даты составления баланса). С этой точки зрения все события после даты составления баланса можно условно разделить на четыре вида:

1)после даты подписания баланса до момента составления за-

ключения;

2)после составления заключения до его подписания;

3)после подписания заключения до его представления заинтересованным пользователям;

4)после представления заключения заинтересованным поль-

зователям.

Рассмотрим ситуацию, когда аудитору стало известно о существенных событиях после подписания аудиторского заключения. Если эти события оказывают влияние на бухгалтерскую отчетность и требуют ее корректировки, следовательно, они оказывают влияние и на аудиторское заключение.

Если произошли существенные события после даты подписания аудиторского заключения, но до представления отчетности заинтересованным пользователям, аудитору следует обсудить ситуацию с клиентом и в случае существенного характера такого рода действий или событий потребовать внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.

289

Если руководство организации-клиента внесло требуемые поправки в бухгалтерскую отчетность, аудитору необходимо продолжить проверку, подготовить новое заключение, в котором должна быть ссылка на предыдущее заключение.

Если поправки не внесены, автору следует составить документ на имя организации-клиента с уведомлением о данном факте и возложением ответственности на ее руководство за последствия решения о невнесении изменений.

При появлении событий после даты подписания заключения и после даты представления бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям поступают, как и в предыдущем случае. Кроме того, необходимо рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности об этих существенных обстоятельствах.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Что представляет собой аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности клиента? Варианты ответа:

а) подтверждение аудиторской фирмой правильности и точности исчисления всех показателей бухгалтерской и статистической отчетности;

б) акт проверки финансово-хозяйственной деятельности; в) мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской

(финансовой) отчетности; г) мнение аудиторской фирмы о достоверности финансовой

(бухгалтерской) и статистической отчетности; д) рекомендации по устранению выявленных недостатков в

ведении бухгалтерского учета.

Вопрос 2. О чем должен высказать свое мнение аудитор в официальном документе – аудиторском заключении? Варианты ответа:

а) о достоверности налоговой отчетности аудируемого лица и о состоянии его задолженности по налогам;

б) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

в) о правильности организации финансового (бухгалтерского) учета и отчетности в организации и соответствии ее законодательству Российской Федерации;

г) о достоверности статистической отчетности аудируемого лица и соответствии ее законодательству Российской Федерации.

290