Пособие. Часть II

почти невозможно, так как ограничения, возникающие уже при нормативном позаказном методе, здесь значительно возрастают.

Вопрос 6. Калькулирование котловой себестоимости про-

дукции. Котловая позаказная себестоимость. Очень распространен-

ный и удобный метод, формально возникший как средство обойти на практике трудности нормативного учета и свести сложности калькуляции цен до минимума.

Вучетной литературе его часто именуют нормативным учетом

вукрупненных показателях. Суть этого метода сводится к тому, что по каждой укрупненной ассортиментной позиции вырабатываемых изделий составляется плановая себестоимость. Далее по всему ассортименту готовой продукции исчисляются затраты. Потом эта сумма фактических затрат сравнивается с объемом плановых затрат и выявленная разница распределяется по всей номенклатуре готовых изделий.

Например, предприятие вырабатывает изделия А, Б и В. Фактические затраты оказались на 5% выше плановых. В этом случае бухгалтер увеличивает на 5% себестоимость каждого вида вырабатываемых изделий. Иногда такое распределение делается не только по итоговой сумме, но и по каждой статье плановых затрат.

Основная идея такого подхода заключается в теории «невиновности изделий», то есть считается, что сами по себе издержки не формируют себестоимость, а формируют их люди. Этим и оправдывается огульное распределение итогов.

Котловой метод прост, не требует ведения сложного аналитического учета и составления калькуляционных карточек. Вместе с тем он позволяет легко отвечать на вопросы о себестоимости готовой продукции.

Котловая попередельная себестоимость. Развивает возможно-

сти предыдущей, предполагая наличие плановой себестоимости полуфабрикатов. Однако этот метод почти не применяется, так как основная задача – дать необходимые сведения для отчетности – решается с помощью котлового позаказного метода гораздо проще.

Вопрос 7. Проблема комплексных затрат и их распределения

при калькулировании себестоимости продукции. При любом из шести методов может возникнуть задача комплексных затрат и их распределения при калькулировании себестоимости продукции.

Под комплексными затратами понимают затраты, в результате которых возникает сразу несколько видов продукции.

141

Простейший пример. На лов рыбы затрачено 3 000 руб. Была поймана рыба, из которой получено 200 кг филе и 10 кг икры. Спрашивается: какова себестоимость 1 кг филе и 1 кг икры? В этом случае поступают так: пищевую и вкусовую ценность 1 кг икры приравнивают к 10 кг филе. (Чисто условная экспертная операция, возможны и совершенно иные подходы). Затем определяют общее число условной продукции, принимая его равным 300 кг [200 кг + (10 × 10)], определяют себестоимость 1 кг филе – 10 руб. (3 000 руб. : 300) и 1 кг икры – 100 руб. (10 руб. × 10). Все затраты составляют 3 000 руб. (10 × 200 кг) + (100 × 10 кг). Эти крайне условные расчеты призваны разрешить неразрешимое – установить себестоимость продукции даже тогда, когда это практически невозможно38.

Попередельные методы калькулирования позволяли и при желании продолжают позволять калькулировать внутрифирменные (трансфертные) цены. Они вводятся для повышения хозяйственной инициативы администрацией. В этом случае отдельные структурные подразделения предприятия переводятся (выделяются) на так назы-

ваемый внутрихозяйственный хозрасчет.

С этого момента этим подразделениям (в промышленности это цехи, на транспорте – колонны, эшелоны, эскадрильи, в торговле – магазины) выделяют из общих источников фирмы часть основных и оборотных средств, оформляя возникшие взаимоотношения договором, предполагая составление этими подразделениями отдельных балансов.

Сама фирма, являясь юридическим лицом, составляет самостоятельный баланс – он и имеет юридическую силу. Отдельный баланс, как и все выделение на внутрихозяйственный хозрасчет, в сущности, никакого юридического значения не имеет, а структурное подразделение, имеющее такой баланс, не может самостоятельно вступать в договорные отношения с другими юридическими лицами.

Поскольку подразделение практически строит свои взаимоотношения только с лицами, занятыми внутри фирмы, и ее структурными подразделениями, администрация фирмы широко использует понятие трансфертной цены.

Трансфертная цена – это цена изделия данного цеха. Она складывается из себестоимости цеха-поставщика, прибавленной стоимости цеха-изготовителя, плановой «прибыли» цеха-изготовителя и исчисляется в виде определенной надбавки, процентной наценки к

38 Пример взят из книги: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебно-практическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 64.

142

плановой, иногда к нормативной себестоимости цеха. Нормативная себестоимость используется в случае применения нормативнозаказного и нормативно-попередельного методов.

К концу отчетного периода по каждому структурному подразделению фирмы бухгалтерия выводит так называемую внутрифирменную (хозрасчетную) прибыль, которая и служит основанием для расчетов с рабочими и служащими этих подразделений. Обычно это соответствующим образом сказывается на выплачиваемой зарплате.

Сложность, однако, заключается в том, что внутрихозяйственный хозрасчет очень часто получает самостоятельную жизнь. Структурные подразделения, как правило, не имеют права вступать в прямые договорные отношения со сторонними предприятиями, и поэтому внутрипроизводственные хозрасчетные отношения получают совершенно самостоятельное автономное развитие от хозяйственной деятельности самой фирмы. Это выражается в том, что экономические службы устанавливают под разными предлогами довольно завышенные процентные наценки на свою себестоимость, то есть увеличивают долю прибыли в трансфертных ценах. Вместе с тем реальную прибыль фирма формирует за счет ее взаимоотношений с контрагентами, то есть с поставщиками и покупателями продукции и услуг. И часто случается, так, что

n

∑ р ≥ Р ,

i = 1

n

то есть сумма прибыли всех структурных подразделений (∑ р) может

i = 1

быть больше всей прибыли фирмы.

Положение осложняется еще и тем, что выплачивать заработную плату и премии сотрудникам структурных подразделений фирма обязана по финансовым результатам работы этих подразделений, а не фирмы в целом. Все это резко осложняет работу фирмы.

Однако все расчеты трансфертных цен носят очень условный характер, и администрация, задавая методику их исчисления, задает, в конечном счете, и их окончательное значение. Но это только один из аспектов условности. Необходимо помнить, что сама идея калькулирования страдает очень большими условностями и часто приводит к неадекватным выводам.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Какова цель группировки по калькуляционным статьям? Варианты ответа:

а) определение потребности в текущих затратах;

143

б) определение себестоимости единицы изделия; в) определение структуры себестоимости произведенной про-

дукции;

г) определение структуры себестоимости произведенной про-

дукции.

Вопрос 2. Каким образом формируются издержки на изготовление продукции в условиях применения попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование ее себестоимости? Варианты ответа:

а) по переделам; б) по видам однородных изделий, статьям калькуляции и пе-

ределам; в) по видам изделий в пределах каждого передела, представ-

ляющего законченную фазу обработки исходного продукта в виде соответствующего полуфабриката собственного производства;

г) по видам изделий в пределах каждого передела (кроме последнего) и реализуемых на сторону как комплектующие изделия.

Вопрос 3. Назовите отличительную черту нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Варианты ответа:

а) технически обоснованные расчетные величины затрат отдельных видов активов на единицу продукции (работ, услуг);

б) в системе калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) данный метод учета затрат на производство не применяется;

в) технически обоснованная величина затрат на материальные ресурсы как преобладающая часть расходов при производстве продукции (работ, услуг);

г) технически обоснованная величина затрат на материальные ресурсы и рабочего времени.

Вопрос 4. Какие два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в российской промышленности? Варианты ответа:

а) финансовый и управленческий учет; б) стандарт-костс и директ-костинг;

в) учет по полной производственной себестоимости или по сокращенной производственной себестоимости;

г) бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

144

Вопрос 5. Какой проводкой списывается превышение нормативной себестоимости над фактической? Варианты ответа:

а) Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», Кредит счета 43 «Готовая продукция»;

б) Дебет счета 43 «Готовая продукция», Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (сторно);

в) Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», Кредит счета 90 «Продажи»;

б) Дебет счета 90 «Продажи», Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (сторно).

Вопрос 6. В чем сущность полуфабрикатного варианта учета затрат на производство? Варианты ответа:

а) себестоимость исчисляется по каждому наименованию готовой продукции, а незавершенное производство оценивается в целом по организации;

б) себестоимость исчисляется как по завершенному технологическому процессу соответствующего наименования продукции, так и в разрезе полуфабрикатов, учитываемых на отдельной статье «Полуфабрикаты собственного производства»;

в) затраты учитываются по местам их возникновения до выпуска продукции;

г) себестоимость исчисляется по каждому наименованию продукции; затраты учитываются по местам их возникновения до выпуска продукции, а незавершенное производство оценивается в целом по организации.

Лекция 27

Зарубежный опыт учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

План

1.Структура бухгалтерского учета.

2.Варианты учета затрат в зависимости от их объема и видов.

3.Традиционный метод учета затрат.

4.Система «стандарт-костс».

5. Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции (система «директ-костинг»).

6.Система «директ-стандарт» и АВС-метод.

7.Концепция учета затрат по центрам ответственности.

145

Рекомендуемая литература

Основная Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Коллектив авторов:

И.И. Бочкарева, В.А. Быков, В.В. Ковалев и др.; Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2007.

С. 118-162.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 183-214.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебнопрактическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 59-66.

Дополнительная Друри К. Введение в управленческий и производственный учет:

Учебно-практическое пособие / К. Друри; [Пер. с англ.]; Под ред. С.А. Табалиной. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1994. 560 с.

Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов / В.Б. Ивашкевич. М.: Юристъ, 2003. 618 с.

Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов / Т.П. Карпова. М.: ЮНИТИ, 2002. 350 с.

Керимов Б.А. Управленческий учет: Учебник для вузов / Б.А. Керимов. М.: Маркетинг, 2007. 268 с.

Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл; [Пер. с англ. А.В. Чмеля, Д.Н. Исламгулова]; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.

Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие для вузов / С.А. Николаева. М.: ИПБ России ИПБ-БИНФА, 2002. 176 с.

Молчанов С.С. Управленческий учет за 14 дней: Экспресс-курс / С.С. Молчанов. М.: Эксмо, 2008. С. 146-175.

Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 192-198.

Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США: Монография / Н.Г. Чумаченко. М.: Финансы и статистика, 1971.

326 с.

Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности: Научный трактат / Г. Эмерсон; Пер. с англ. М.: Экономика, 1972. 246 с.

146

Сборники задач и упражнений Карпова Т.П. Бухгалтерский учет. Упражнения, тесты, решения

и ответы: Учебное пособие для вузов / Т.П. Карпова, В.В. Карпова. М.: Вузовский учебник, 2009. С. 129-147.

Лекционный материал

Различные научные школы бухгалтерского учета не одинаково понимают состав себестоимости. И тут условно можно выделить два основных направления: школы И.Ф. Шера и Х.Л. Ганта. Первая считала издержками все расходы предприятия, вторая – только минимальные стандартные затраты. Все фактические расходы сверх стандартных или подлежали взысканию с виновных или относились на счет прибылей и убытков.

Я.В. Соколов «История бухгалтерского учета»

Вопрос 1. Структура бухгалтерского учета. Самым сущест-

венным обстоятельством в структуре бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром, второй регистрирует положение дел внутри предприятия. Однако это не совсем так. Практически финансовый учет – это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управлен-

ческий представляет собой, в первую очередь, аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую – преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проблем составляет так называемый систематизированный учет, второй – проблемный.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Рόберта Áнтони (1886-1977)39. Управленческий учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Не случайно О. Мэй (1875-1961) считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронологи-

39 Роберт Антони – сторонник психологического подхода в бухгалтерском учете. Он считал, что понять бухгалтерию – значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет, и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в нем. отсюда организация бухгалтерского учета, по его мнению, должна начинаться с понимания бухгалтером роли предприятия и своего места в нем. Причем это понимание весьма удалено от интересов фирмы и зачастую даже противоречит им.

147

чески устаревает и в силу этого лишена оперативности. Точно так же В.Э. Патон (1889-1981) и В.К. Циммерман (1879-1969), раскрывая противоположный и даже, по их мнению, антагонистический характер двух важнейших отчетных форм баланса и счета «Прибыли и убытки» (они предполагали использовать в них два разных принципа оценки), приходили к выводу о непригодности этих форм для прогноза хозяйственной деятельности.

Суть управленческого учета, его назначение передает известная трактовка: производство информации для управления. Самым главным в этом случае является указание на управление. И в этой связи понятно, почему Р. Антони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается от данных, используемых финансовым учетом, где применяется последовательно выбранная методология и непротиворечивые оценки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в стройную систему. Каждая цель, стоящая перед управлением, требует своих методологических подходов, а каждая оценка показателя зависит от цели, стоящей перед человеком.

На практике возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его компетенцию входит разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка (то, что впоследствии стали называть контроллингом). Эти функции приводят к формированию на предприятии, как правило, четырех учетных отделов:

1) планового;

2 финансового;

3)инвентарного (материального);

4)производственного (калькуляционного).

Такая структура, в частности, и способствовала возникновению управленческого учета. Главным в управленческом учете стал учет затрат. Его создателем можно считать Александра Гáмильтона Чéрча (1866-1936). Он привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырех основных методов учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции, работ и услуг: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВСметод.

148

Вопрос 2. Варианты учета затрат в зависимости от их объ-

ема и видов. Состав себестоимости, ее структуру, будь то по элементам и (или) статьям затрат, определить очень трудно. Так, отталкиваясь от классификаций по экономической роли в процессе производства, по отношению к объему производства готовой продукции и по способу включения в себестоимость продукции и в зависимости от состава затрат, по которым формируется себестоимость, различают систему учета затрат по полной себестоимости и систему учета затрат по неполной себестоимости (директ-костинг).

Первый, так называемый традиционный вариант учета за-

трат, связан с разделением их на прямые и косвенные и подсчетом полной себестоимости продукции. Второй вариант предполагает разделение затрат на условно-переменные (затраты на продукт) и услов- но-постоянные (затраты за период), подсчет сокращенной производственной себестоимости по условно-переменным затратам и списание условно-постоянных затрат на уменьшение прибыли (на дебет счета продаж) в том отчетном периоде, когда они возникли. В настоящее время в качестве условно-постоянных затрат рассматриваются управленческие (общехозяйственные) и коммерческие расходы.

Эти два основания для учета затрат: с одной стороны, по возможности нормирования, и с другой – по экономической роли в процессе производства, по отношению к объему производства готовой продукции и по способу включения в себестоимость продукции – могут быть представлены в таблице 33.

Таблица 33 Варианты учета затрат в зависимости от их объема и видов

Далее рассмотрим более подробно каждый из приведенных вариантов учета затрат.

Вопрос 3. Традиционный метод учета затрат. В основе тра-

диционного метода учета затрат лежит правило Шера: все, что по-

трачено предприятием, суть его расходы.

Нельзя проводить разграничения между потерями и расходами, бессмысленно обсуждать, какие расходы производительные, какие нет. Как только бухгалтеру дают право решать подобную проблему, так

149

сразу же открывается простор беспредельному субъективизму. Что потрачено, то потрачено.

Вся сложность учета состоит в выборе объекта учета или калькулирования. Это могут быть заказы, переделы, процессы. Каждый из этих методов позволяет при желании исчислить себестоимость вырабатываемой продукции. Достаточно разделить все собранные затраты на объем выпущенной продукции. Правда, тут могут возникнуть нюансы: нужно ли все затраты делить на весь выпуск продукции за отчетный период или же надо разделить только на те изделия, которые были проданы. В первом случае мы получаем внешне правильную себестоимость, но не связываем ее с реализованной продукцией. В самом деле, можно произвести много продукции, но если она не будет рано или поздно продана, то надо говорить не о себестоимости, а о списанных потерях. Во втором случае связь между себестоимостью и реализацией (доходами) устанавливается, но отследить ее в учете очень сложно. Дело в том, что производят продукцию в один отчетный период, а продают ее в течение многих отчетных периодов. И списывать (декапитализировать) эти затраты весьма сложно, так как требуются постоянные расчеты. Однако данная проблема решается приказом по учетной политике организации.

Традиционный метод с капитализацией всех расходов выгоден в тех случаях, когда администрация считает важным увеличить свою прибыль. Ведь чем больше капитализация, тем больше незавершенное производство и, следовательно, выше рентабельность. При этом все потери, явные и скрытые, согласно правилу Шера показываются в балансе как полноценный актив.

Вопрос 4. Система «стандарт-костс». Если сторонники тра-

диционного подхода всю процедуру калькулирования сводят к поиску реальной себестоимости, то сторонники стандарт-костс стремятся заменить ее себестоимостью целесообразной, то есть намечают путь от сущего к должному.

Создатель этого направления инженер-путеец Гáррингтон Э́мерсон (1853-1931) весьма скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. В связи с этим, не скрывая иронии, он пи-

сал: «Главный бухгалтер, будучи убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества <…>, начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату бухгалтерии. Но оперативный аппарат бухгалтерии их не воспринимает, потому что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючко-

150