Пособие. Часть II

Участниками аудиторской деятельности являются аудиторы, аудиторские фирмы и аудируемые лица.

Аудитор (auditor) – это квалифицированный специалист, имеющий аттестат и осуществляющий аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или индивидуального предпринимателя. Это – лицо, несущее окончательную ответственность за проведение аудита.

Цель аудитора – подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности. Собственникам и кредиторам важно знать, можно ли доверять показателям, с которыми их знакомит администрация предприятия. У аудитора почти никогда не может быть достаточной уверенности84 в том, что отчетность составлена правильно, и потому заключение аудитора имеет своим следствием только мнение, имеющее ту или иную степень уверенности. За правильность своего мнения, за степень найденной очевидности аудитор несет ответственность, оговоренную в договоре с клиентом.

Аудиторская фирма (audit firm) – это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги на основании лицензии.

Аудируемые лица – эти организации или иные субъекты рынка, чья деятельность подлежит аудиту.

По содержанию и характеру услуг аудиторская деятельность может быть подразделена на:

1) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности (audit of financial statements) – процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, как подготовлена финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленными требованиями к финансовой отчетности;

2) сопутствующие аудиту услуги (related services) – в Меж-

дународных стандартах аудита под сопутствующими услугами подразумеваются обзоры, согласованные процедуры и подготовка финансовой информации.

К сопутствующим аудиту услугам, в частности, относятся:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговой отчетности и налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное со всеми видами реформирования организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

84 Достаточная уверенность (reasonable assurance) – высокий, но не абсолют-

ный уровень уверенности, подкрепленной доказательствами и выраженной в аудиторском заключении в позитивной форме как обоснованной гарантии того, что информация, проверенная аудитором, не имеет существенных искажений.

251

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных техно-

логий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8)разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9)проведение маркетинговых исследований;

10)проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в об-

ласти, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторская деятельность осуществляется как исключительная деятельность, то есть не может совмещаться с какой-либо иной предпринимательской деятельностью.

Предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских фирм регулируется законодательством и стандартами, составляющими нормативную базу аудита.

Нормативная база аудита отвечает целям и задачам экономического и политического развития государства и предъявляет свои требования к участникам, процедуре, формам и методам осуществления аудиторской деятельности сопутствующих аудиту услуг.

Например, согласно Федеральному закону Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании граждан- ско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Кроме того, законодательством Российской Федерации установлены требования к организационно-правовой форме, кадровому составу аудиторской организации. Обязательным является лицензирование деятельности как индивидуальных аудиторов, так и аудиторских организаций.

Аудиту как предпринимательской деятельности присущи черты, характерные для любой предпринимательской деятельности. Это – независимая, самостоятельная, инициативная деятельность, осуществляемая аудиторской организацией или аудитором от своего имени, на свой риск, с целью получения прибыли. Вместе с тем можно выделить две особенности аудита как предпринимательской деятельности.

252

Первая особенность заключается в том, что результаты ауди-

торской деятельности являются публичными. Это связано со стату-

сом аудиторского заключения как официального документа, имеющего юридическую силу, предназначенного для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое должно публиковаться вместе с отчетностью аудируемого лица.

Вторая особенность аудита как предпринимательской деятельности связана с аудиторской тайной и ответственностью за ее нарушение. Аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторы также обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. Аудиторы не вправе передавать полученные сведения и документы или их копии третьим лицам, разглашать их содержание без письменного согласия индивидуальных предпринимателей и (или) организаций, в которых осуществлялся аудит, и оказывались сопутствующие ему услуги. Подобные сведения могут предоставляться третьим лицам только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Подчеркивая значимость аудита в рыночной экономике, говорят о миссии аудита. Миссия аудита заключается в придании уверенности пользователям, исходя из интересов собственников и общества в целом, в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности путем объективной и независимой оценки информации о деятельности и жизнеспособности аудируемого лица.

Иными словами, миссия аудита – это тот кредит доверия, который получает аудируемое лицо благодаря аудиторскому заключению у своих партнеров, кредиторов, инвесторов, собственников и общества в целом. Отношения между аудиторами и аудируемыми лицами строятся на основе договоров, которые заключаются в соответствии с действующим законодательством и стандартами аудита.

Договором определяются: предмет, стоимость, сроки выполнения работ; форма представления результатов аудита; права, обязанности и ответственность сторон; порядок разрешения споров и другие моменты, вытекающие из законодательства и условий, в которых заключается договор.

Вопрос 5. Требования к информации о результатах аудита.

Основным требованием, предъявляемым к информации, является ее полезность для пользователей в процессе принятия решений. С этой

253

точки зрения принято выделять четыре комплексные характеристики информации, обеспечивающие это требование:

1) существенность;

2) релевантность;

3) надежность;

4) воспринимаемость.

Информация признается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения пользователей и привести к неверным выводам. Существенность – это не только требование, предъявляемое к качеству информации, существенность является одной из наиболее значимых категорий аудита.

Релевантность характеризует взаимосвязь информации с принимаемым решением. Информация считается релевантной, если она может оказать или оказывает влияние на процесс принятия управленческого решения. Релевантная информация должна быть своевременной, пригодной для анализа и прогноза. Представление информации должно быть сделано в оценке и виде, позволяющими использовать ее в процессе управления.

Надежность означает возможность полагаться на информацию при принятии решений. Считается, что надежная информация должна быть свободна от ошибок и пристрастий. Абсолютную надежность информации обеспечить невозможно. Однако достаточный ее уровень может быть достигнут, если данные верифицируемы, репрезентативно достоверны и нейтральны.

Верифицируемость означает проверяемость данных. Репрезентативная достоверность предполагает их устойчивость к искажениям под влиянием специфических факторов, которые могут проявляться или присутствовать при одних обстоятельствах и отсутствовать при других. В экономике влияние подобных фоновых обстоятельств значительно. Поэтому при подготовке бухгалтерских (финансовых) отчетов должны быть представлены аналитические комментарии и расшифровки, поясняющие те или иные обстоятельства в отношении показателей и оценок. В основе требования нейтральности лежит непредвзятость, означающая, что при подготовке отчетности соблюдались общепринятые условия и рекомендации, не было умысла искажать истинного положения дел.

Воспринимаемость информации означает понимание пользователями отчетов экономического смысла показателей, включенных в отчетность. Условия для воспринимаемости достигаются путем соблюдения требований целостности, единообразия, последовательности и сопоставимости информации.

254

Целостность информации предполагает ее представление комплексно и системно – таким образом, чтобы дать характеристику имущественного и финансового положения организации. Целостность информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности обеспечивается составом этой отчетности и показателей, увязкой и аналитическим представлением данных, их аналитической расшифровкой, комментариями.

Единообразие предполагает использование одинаковых способов и методов учета и представления информации для однородных событий и операций. Методы учета, оценки и представления информации должны последовательно применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. Любые изменения должны оцениваться с точки зрения их влияния на информацию, представляемую в отчетности. Последствия таких изменений должны раскрываться в аналитических показателях отчетности и комментариях.

Единообразие и последовательность представления информации обеспечивают ее сопоставимость, то есть возможность сравнения и выявления тенденций изменения показателей.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Какая страна является исторической родиной аудита? Варианты ответа:

а) Великобритания; б) Италия; в) США; г) Германия.

Вопрос 2. Что представляет собой аудиторская деятельность? Выберите наиболее точное определение. Варианты ответа:

а) деятельность специализированных организаций, направленная на установление достоверности данных бухгалтерского учета;

б) предпринимательская деятельность аудиторов по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности;

в) предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских фирм, оказывающих услуги экономическим субъектам рыночных отношений;

г) деятельность контролирующих служб по проверке бухгалтерского учета и отчетности.

Вопрос 3. Какова основная цель аудита бухгалтерской отчетности? Варианты ответа:

255

а) контроль правильности расчета и уплаты налогов в бюджет; б) формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъ-

екта во всех существенных аспектах; в) контроль правильности расчета налогооблагаемой базы;

г) контроль правильности отражения на счетах бухгалтерского учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вопрос 4. В каком объеме аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности? Варианты ответа:

а) обо всех существующих и возможных аспектах отчетности; б) обо всех относящихся к отчетности деталям; в) только о тех аспектах отчетности, которые отражены в до-

говоре о проведении аудита; г) обо всех существенных отношениях, имеющихся в отчетно-

сти.

Вопрос 5. Обязан ли аудитор сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, если непосредственные отношения с ним прекращены? Варианты ответа:

а) да; б) нет, так как требование конфиденциальности действует

лишь при наличии продолжающихся отношений с клиентом; в) да, если требование конфиденциальности прописано в дого-

воре об оказании аудиторских услуг; г) по усмотрению аудитора.

Вопрос 6. Каким из перечисленных ниже этических принципов деятельности аудитор должен непременно руководствоваться в ходе работы? Варианты ответа:

а) доброжелательность; б) профессиональное поведение; в) компетентность;

г) публичность отчетности.

256

Лекция 33

Концепция аудиторской проверки

План

1.Инициативный и обязательный аудит. Случаи проведения обязательного аудита.

2.Этапы проведения аудита и их общая характеристика.

3.Виды злоупотреблений, выявляемые в ходе аудиторской про-

верки.

4.Классификация объектов и субъектов злоупотреблений. Понятие о фальсификации и вуалировании данных финансовой отчетности.

5.Завершающие процедуры по аудиторской проверке.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.

Гражданский кодекс Российской Федерации: В 4-х частях. Часть первая – от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ; часть 2 – от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ; часть 3 – от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ; часть 4 – от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая – от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая – от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,

правила (стандарты) 1-34, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 (в редакции от 19 ноября 2008 г.).

Постановление Правительства Российской Федерации «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 06 февраля 2002 г. № 80 (вместе с «Правилами обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных в установленном порядке до вступления в силу Федерального закона «Об аудиторской деятельности», на аттестаты, предусмотренные указанным федеральным законом»).

Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятель-

ности» от 23 сентября 2002 г. № 696 (в редакции от 04 июля 2003 г.).

257

Постановление Правительства Российской Федерации «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» от 04 июля 2003 г. № 405.

Постановление Правительства Российской Федерации «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» от 07 октября

2004 г. № 532.

Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 22 октября 1993 г. № 2263

(в редакции от 26 ноября 2001 г.) (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации»).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении порядка представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков» от 27 октября 1999 г. № 69н.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации» от 29 апреля 2002 г. № 38н (зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ 31 марта 2002 г. № 3478).

Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / Р. Додж; [Пер с англ.]; Предисловие С.А. Стукова. М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992.

Кодекс этики аудиторов России от 31 мая 2007 г., одобренный Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол № 56 от 31 мая 2007 г.).

Основная Газарян А.В. Практика организации процесса аудита: Учебно-

практическое пособие / А.В. Газарян, Г.В. Соболева. М.: Бухгалтерский учет, 2007. С. 10-127.

Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика. Организация. Документация. Методы: Учебное пособие для вузов / Ю.Ю. Кочинев; Под ред. Н.Л. Вещуновой. СПб.: Питер, 2007. С. 173-327.

Миронова О.А. Аудит. Теория и методология: Учебное пособие для вузов / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: Омега-Л, 2005. С. 123148.

258

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебнопрактическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 142-148.

Дополнительная Аренс А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек; [Пер. с англ. М.А. Тере-

хова и А.А. Терехова]. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с. Бычкова С.М. Планирование в аудите: Учебное пособие для ву-

зов / С.М. Бычкова, А.В. Газарян. М.: Финансы и статистика, 2001.

264 с.

Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту: Учебное пособие для вузов / П.И. Камышанов. М.: ИНФРА-М, 1996. 552 с.

Нитецкий В.В. Справочник аудитора: Практическое пособие / В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. М.: Дело, 1996. 192 с.

Основы аудита: Учебник для вузов / Коллектив авторов: С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Г.И. Ковалева и др.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.

Робертсон Дж. Аудит / Дж. Робертсон; [Пер. с англ.]. М.: Кон-

такт, 1993. 496 с.

Терехов А.А. Аудит: перспективы развития: Монография / А.А. Терехов. М.: Финансы и статистика, 2001. 184 с.

Шеремет А.Д. Аудит: Учебное пособие для вузов / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2005. 240 с.

Шешукова Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие для вузов / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов. М.: Финансы и статистика, 2003. 310 с.

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Бухгалтерский учет и аудит внешнеэкономиче-

ской деятельности. Тесты и ситуации: Учебное пособие для вузов / В.П. Астахов. Ростов н/Д: Феникс, 2006. 256 с.

Сборник задач по аудиту с решениями (практикум): Учебное пособие / Коллектив авторов: А.Д. Ларионов, Е.Г. Осташенко, Е.Б. Свердлина и др.; Под ред. А.Д. Ларионова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2007. 696 с.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006.

С. 228-249.

259

Учебно-методические материалы Аудиторский словарь / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соко-

лов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 192 с.

Савинова Т.Л. Аудит: Методические указания для практических занятий по дисциплине «Аудит» для вузов / Т.Л. Савинова. Магнитогорск: МГТУ, 2004. 30 с.

Лекционный материал

Поскольку всегда есть сомнение в правильности бухгалтерской отчетности, которую представляет администрация, постольку появляется специалист-посредник в лице аудитора, который подтверждает, что эта отчетность составлена правильно или, что более точно, достаточно правильно. Отсюда вытекает неизбежность возникновения аудита как гаранта рыночных отношений. Может быть, одной из причин Февральской революции 1917 года было отсутствие в России сколько-нибудь представительного и развитого аудита, и не случайно эпоха перестройки имела своим следствием создание аудита в России.

Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет для руководителя»

Вопрос 1. Инициативный и обязательный аудит. Случаи

проведения обязательного аудита. Согласно общим теориям аудит необходим во всех случаях жизни. Не случайно один из виднейших юристов XIX в. Рýдольф Йéгер (1818-1892) утверждал, что «акционерные общества разорили больше людей, чем все вместе взятые войны». Когда эти слова были сказаны, небольшая группа опытных бухгалтеров заявила, что она рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчетность которых эти бухгалтеры подписали.

Так в глазах общества аудиторы стали выступать в определенной степени гарантами экономической надежности фирмы. Администрация компаний, которая не обращалась к аудиторам, не могла продавать свои акции, так как их не хотели покупать. В результате подпись аудитора (со временем – аудиторское заключение) стала знаком качества ценных бумаг. При этом инвесторы обращали внимание не столько на опытность бухгалтеров-аудиторов (в англоязычных странах это одна профессия), сколько на их богатство, их фонды, ибо в случае предъявления им иска с них можно было получить компенсацию. Поэтому у общества росло доверие к аудиту, преимущественно богатым

260