Пособие. Часть II

ется или в момент его совершения, или путем последующей инвентаризации.

Во втором случае предполагается фальсификация учета и снижение Н до Ф. Поскольку речь идет о том, как фальсифицировать Н, дабы добиться Ф = Н, поскольку речь может идти об изменении структуры дебетовых записей или кредитовых.

Нехватка ценностей может быть списана или на дебиторов, или на расходы.

Искусственная дебиторская задолженность – это только отсрочка списания. Создание искусственных кредиторов – одна из наиболее распространенных процедур хищений.

Например, в расчетно-платежную ведомость вводятся «мертвые души» или на «живые души» выписываются липовые наряды и т.п. Такие же процедуры могут быть проделаны с поставщиками, подрядчиками и тому подобными лицами. Ярким примером псевдодебиторов, образованных в результате финансовых вложений, могут служить варианты, когда служащие фирмы покупают заведомо ничего не стоящие ценные бумаги каких-либо мифических фирм, а потом продавцы делят деньги с покупателями. Такие хищения разоблачаются главным образом в результате деления полученного барыша. При этом если недостачи списаны на затраты, то прибыль соответственно уменьшается, но если недостача, в частности в результате хищения, уже имеет место, но еще не отражена в учете, то учетная прибыль предприятия будет искусственно завышена.

Достаточно главному бухгалтеру капитализировать часть текущих расходов, и, как следствие, может быть сформирован дополнительный, фиктивный актив (квазиактив) и реальная прибыль увеличится на фиктивную прибыль (квазиприбыль). К этой процедуре иногда прибегают администрация и собственники, чтобы взвинтить курс акций, увеличить свою заработную плату и премии (иногда они за счет этой процедуры увеличивают заработную плату и премии всего штата). Но больше всего к этой процедуре вынуждают прибегать администрацию и налоговые органы, требуя относить часть текущих расходов на статью «Расходы будущих периодов».

Более того, достаточно главному бухгалтеру создать резерв за счет отражения якобы расходов (квазирасходов), как возникает якобы дополнительный (добавочный) капитал (фонд) и, как следствие, реальные ценности уменьшаются на сумму этих фиктивных убытков (квазиубытков).

Поскольку сегодня никто не может точно провести границу между тем, какие расходы надо (можно) капитализировать, а какие нельзя; остается и неясность относительно правил резервирования, поскольку и перед бухгалтером, и перед аудитором стоит одна задача: тщательно проследить, с какой точностью и скрупулезностью администрация предприятия проводит в жизнь принципы выработанной учетной политики, а каждый факт отступления от положений этой политики необходимо трактовать как грубое нарушение.

Вопрос 5. Завершающие процедуры по аудиторской проверке.

По завершении аудита аудитору необходимо:

1)удостовериться, что вся работа, которая должна была быть выполнена, сделана и составлены соответствующие выводы;

2)получить письменное подтверждение заявлений руководства (письмо-представление);

271

3)провести обзор последующих событий и получить гарантию того, что результаты его отражены надлежащим образом в финансовой отчетности;

4)подписать аудиторское заключение.

Аудиторская проверка завершается выдачей обоснованного заключения руководителю проекта. Руководитель проекта должен:

1) проверить содержание и состав форм отчетности;

2) проверить соответствие отчетности требованиям законодательства Российской Федерации или МСФО; при необходимости заполнить перечень вопросов по раскрытию информации в финансовой отчетности, чтобы гарантировать соблюдение соответствующих стандартов;

3) проанализировать взаимосвязь основных показателей отчетности;

4) убедиться, что аудиторские документы содержат аудиторские доказательства, подтверждающие раскрытие информации в финансовой отчетности;

5) удостовериться, что финансовая отчетность подготовлена с использованием уместной и последовательной учетной политики;

6) убедиться, что в документации Клиента явные искажения или существенные противоречия отсутствуют;

7) провести финансовый анализ (общий аналитический обзор). При выполнении общего аналитического обзора нужно учитывать следующее. Основной целью применения аналитических проце-

дур является обнаружение необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска. К таким фактам могут быть отнесены необычные, неповторяющиеся события (например, продажа дочернего предприятия) либо отличные от предполагаемых тенденции. Например, существенный рост кредиторской задолженности может указывать на возможные проблемы при погашении этой задолженности, а необычно возросшая сумма какого-либо вида затрат может быть следствием технической ошибки в учете.

Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур на этапе планирования аудита помогает лучше понять характер деятельности, изменения в финансовом положении, определить потенциальные риски. Это позволяет сократить объем других аудиторских процедур.

На этапе проведения проверки аналитические процедуры используются вместе с другими аудиторскими процедурами для сбора достаточных аудиторских доказательств и сокращения аудиторского

272

риска. С помощью аналитических процедур выявляются и оцениваются причины необычных отклонений, «особых» позиций отчетности. При этом сопоставляются фактические, сметные, прогнозные и среднеотраслевые показатели, анализируются отклонения и их влияние на достоверность проверяемой отчетности.

На завершающем этапе аудита аналитические процедуры необходимы для подтверждения мнения, сформулированного во время проверки отдельных составляющих показателей отчетности.

Анализ финансового состояния организации включает оценку показателей годовой бухгалтерской отчетности, факторов, которые могут воспрепятствовать непрерывной деятельности организации, событий, произошедших после отчетной даты.

Необходимость в глубоком анализе финансового состояния организации при аудите годовой бухгалтерской отчетности возникает при наличии признаков финансовой нестабильности и первичном аудите.

Вопросы будущего аудита. До начала планирования аудита в следующем году могут рассматриваться следующие вопросы:

1)связанные с условиями осуществления проекта;

2)относительно изменений в аудируемой организации, например, в бизнесе, в учетной политике, кадровом составе и др.

Эти вопросы аудитор должен отразить в специальном рабочем документе. В данном случае не могут рассматриваться вопросы, которые следует разрешать в текущей аудиторской проверке.

Неразрешенные вопросы. По завершению аудита у аудитора могут остаться неразрешенные вопросы, например, отсутствует подтверждение от внешних источников дебиторской задолженности организации. Такие вопросы должны быть задокументированы. В документе следует указать, какие неразрешенные вопросы остались и как их можно разрешить. Данные вопросы должны быть разрешены до подписания аудиторского заключения.

Искажения, выявленные в ходе проверки, должны быть своевременно доведены до сведения клиента. Клиент может принять (или не принять) решение об их исправлении.

Аудитор должен оценить, могут ли совокупные неисправленные искажения привести к существенному искажению финансовой отчетности. влияние неоткорректированных ошибок, оставшихся с прошлых периодов также следует учитывать. Если руководство аудируемой организации отказывается сделать исправления, следует рассмотреть причины отказа и попросить подтверждение со стороны руководства в рамках письма-представления руководства.

273

г) риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Вопрос 4. Что представляет собой программа аудита? Варианты ответа:

а) сбор, оценку и анализ аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту;

б) является частью рабочих документов и должна описывать предполагаемый масштаб и содержание, а также объем и порядок проведения аудиторской проверки;

в) разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемым характеру, временным рамкам и объему аудита;

г) является набором конкретных инструкций, которыми определены характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Вопрос 5. Что представляют собой аналитические процедуры, используемые в ходе аудиторской проверки? Варианты ответа:

а) анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений;

б) процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками;

в) расчеты по специальным формулам, полученным на основе теории вероятности и математической статистики, результаты которых подкрепляют или опровергают профессиональное суждение аудитора;

г) арифметические расчеты; расчет коэффициентов; простое сравнение; инвентаризация и т.п.

Вопрос 6. Что представляет собой рабочая документация аудиторской проверки? Варианты ответа:

а) вся информация экономического субъекта, полученная аудитором для проверки;

275

б) законодательные акты РФ регламентирующие проведение аудиторских проверок и Международные стандарты аудита;

в) документы экономического субъекта, проверенные аудито-

ром;

г) рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудиторской проверки.

Лекция 34

Обобщение и реализация результатов аудита. Аудиторское заключение

План

1.Понятие об аудиторском заключении. Виды аудиторских заключений.

2.Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

3.Модифицированное аудиторское заключение.

4.Структура аудиторского заключения.

5.Порядок представления клиенту аудиторского заключения.

6.Дата аудиторского заключения.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.

Гражданский кодекс Российской Федерации: В 4-х частях. Часть первая – от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ; часть 2 – от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ; часть 3 – от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ; часть 4 – от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая – от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая – от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, правила (стандарты) 1-34, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 (в редакции от 19 ноября 2008 г.).

Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

276

Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Правило (стандарт) № 14 «Учет требований нормативноправовых актов Российской Федерации в ходе аудита».

Правило (стандарт) № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность».

Постановление Правительства Российской Федерации «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 06 февраля 2002 г. № 80 (вместе с «Правилами обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных в установленном порядке до вступления в силу Федерального закона «Об аудиторской деятельности», на аттестаты, предусмотренные указанным федеральным законом»).

Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. № 696 (в редакции от 04 июля 2003 г.).

Постановление Правительства Российской Федерации «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» от 04 июля 2003 г. № 405.

Постановление Правительства Российской Федерации «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» от 07 октября

2004 г. № 532.

Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 22 октября 1993 г. № 2263

(в редакции от 26 ноября 2001 г.) (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации»).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении порядка представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков» от 27 октября 1999 г. № 69н.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации» от 29 апреля 2002 г. № 38н (зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ 31 марта 2002 г. № 3478).

277

Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / Р. Додж; [Пер с англ.]; Предисловие С.А. Стукова. М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992.

Кодекс этики аудиторов России от 31 мая 2007 г., одобренный Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол № 56 от 31 мая 2007 г.).

Основная Газарян А.В. Практика организации процесса аудита: Учебно-

практическое пособие / А.В. Газарян, Г.В. Соболева. М.: Бухгалтерский учет, 2007. С. 128-136.

Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика. Организация. Документация. Методы: Учебное пособие для вузов / Ю.Ю. Кочинев; Под ред. Н.Л. Вещуновой. СПб.: Питер, 2007. С. 328-342.

Миронова О.А. Аудит. Теория и методология: Учебное пособие для вузов / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: Омега-Л, 2005. С. 6-98.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебнопрактическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 148-151.

Дополнительная Аренс А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек; [Пер. с англ. М.А. Тере-

хова и А.А. Терехова]. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту: Учебное по-

собие для вузов / П.И. Камышанов. М.: ИНФРА-М, 1996. 552 с.

Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое пособие. ICAR Publishing, 2000. 238 с.

Нитецкий В.В. Справочник аудитора: Практическое пособие / В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. М.: Дело, 1996. 192 с.

Основы аудита: Учебник для вузов / Коллектив авторов: С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Г.И. Ковалева и др.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.

Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учебное пособие для вузов / С.В. Панкова. М.: Экономистъ, 2003. 264 с.

Робертсон Дж. Аудит / Дж. Робертсон; [Пер. с англ.]. М.: Контакт, 1993. 496 с.

Шеремет А.Д. Аудит: Учебное пособие для вузов / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2005. 240 с.

Шешукова Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие для вузов / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов. М.: Финансы и статистика, 2003. 310 с.

278

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Бухгалтерский учет и аудит внешнеэкономиче-

ской деятельности. Тесты и ситуации: Учебное пособие для вузов / В.П. Астахов. Ростов н/Д: Феникс, 2006. 256 с.

Сборник задач по аудиту с решениями (практикум): Учебное пособие / Коллектив авторов: А.Д. Ларионов, Е.Г. Осташенко, Е.Б. Свердлина и др.; Под ред. А.Д. Ларионова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2007. 696 с.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006.

С. 249-264.

Учебно-методические материалы Савинова Т.Л. Аудит: Методические указания для практических

занятий по дисциплине «Аудит» для вузов / Т.Л. Савинова. Магнитогорск: МГТУ, 2004. 30 с.

Лекционный материал

<…> аудиторское заключение свидетельствует, как говорили в старину, urbi et orbi (городу и миру), что собой представляет информация, включенная в отчетность. Конечно, по большому счету это еще далеко не всегда гарантия правильности, но без этого свидетельства о правильности отчетности говорить трудно. Поэтому мудрые менеджеры предпочитают не столько свой взгляд на дела предприятия, сколько взгляд опытного аудитора, то есть примерно то, что говорил великий поэт Юлиуш Словацкий: «Я предпочел бы в мраке быть глубоком, / Но видеть мир своим хотел бы оком».

Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет для руководителя»

Вопрос 1. Понятие об аудиторском заключении. Виды ауди-

торских заключений. Результаты аудиторской проверки, так называемое мнение аудитора, представляются в форме аудиторского заключения – документа, имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации

279

или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Это заключение составляется для пользователей (учреждений, акционеров, банков, инвесторов, поставщиков и покупателей), которых интересуют данные экономического субъекта, подтверждение полноты и правильности годового отчета.

Однако аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В отличие от аудиторского отчета, где заказчику подробно сообщается о результатах проверки и который представляется ограниченному кругу лиц (например, акционерам), аудиторское заключение предусмотрено для всех заинтересованных лиц. Аудиторское заключение составляется в краткой форме; оно должно быть четким и не должно содержать двусмысленного описания результатов проверки. В нем должны быть сделаны точно обоснованные выводы о достоверности бухгалтерской отчетности, ее соответствии действующему законодательству и типовым положениям по вопросам организации и ведении бухгалтерского учета.

При составлении заключения предполагается соблюдение принципов составления аудиторского заключения; использование в качестве основы стандартной формы аудиторского заключения; соблюдение установленного стандартом порядка оформления и представления аудиторского заключения.

Принцип существенности является основополагающим при изложении обстоятельств, обусловливающих вид аудиторского заключения.

К аудиторскому заключению должна быть приложена финансовая (бухгалтерская) отчетность клиента, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и заверена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, отпечатаны аудитором с указанием общего количества листов в пакете.

280