3.5. Методика и условия осуществления налогового планирования

Налоговое планирование разделяют на внешнее и внутреннее. Внешнее планирование может проводиться следующими методами:

1. Методзамены налогового субъекта. Данный метод основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний – имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определённого уровня – позволяет экономить на прямых налогах.

2. Метод изменения вида деятельностиналогового субъекта. Он предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определённое вознаграждение, или использование договора товарного кредита – из соображений более лёгкого учёта и меньшего налогообложения.

3. Метод замены налоговой юрисдикции, заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определённых условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, офшорные зоны.

Способы снижения налоговых платежей путём внутреннего планирования подразделяют на общие и специальные.

Среди общих методов выделяют:

4. Методвыбора учётной политикипредприятия. Этот документ, разрабатываемый и принимаемый один раз в финансовый год, является важнейшей частью внутреннего налогового планирования. Примером может служить выбор метода ускоренной амортизации, переоценки основных средств.

5. Методоптимизации через договор. Он позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идёт, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах чётких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Всё это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учётом графика поступления и расхода денежных и товарных потоков, а также выполнения работ, указания услуг.

6. Методиспользования льгот. Использование различных льгот и налоговых освобождений. Льготы – одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы – один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жёстко лимитируют сегмент их использования. Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: необлагаемый минимум объекта; изъятия из обложения определённых элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы. Как правило, значительную часть льгот предоставляет местное законодательство.

Наряду с общими методами внутреннего планирования налогоплательщиками могут быть использованы специальные методы налоговой оптимизации, которые отличаются от общих тем, что имеют более узкую сферу применения, но также, как и общие, могут применяться на всех предприятиях. К ним относятся:

1. Метод замены отношений. Он основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т. д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т. д. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется операцией, позволяющей достичь той же или максимально близкой цели, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Здесь должен заменяться весь комплекс прав и обязанностей, а не только название договора, иначе налоговые органы могут самостоятельно или через суд провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Примером применения данного метода может служить замена посреднического договора (комиссии, поручения и т. д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.

2. Метод разделения отношений. Данный способ базируется на методе замены, но в этом случае, в отличие от предыдущего, заменяется не вся хозяйственная операция, а только её часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько. Этот метод применяется в случаях, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата. Например: разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт; разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов; при капитальном строительстве крупных объектов заключается ряд договоров: договор подряда заказчика с генеральным подрядчиком, договоры субподряда генерального подрядчика с субподрядчиками.

3. Метод отсрочки налогового платежа. Срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т. д.) и календарным периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения и т. п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период, что позволяет существенно сэкономить оборотные средства. В качестве примера можно привести: отсрочка уплаты НДС с авансов, полученных в счёт предстоящей поставки товаров (работ, услуг); отсрочка возникновения облагаемого оборота путём перечисления денежных средств в последний день отчётного периода.

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения. Целью данного метода является снижение размера объекта, подлежащего налогообложению (воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т.д.), либо замена этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или необлагаемым вообще. При этом сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Например: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путём проведения инвентаризации; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путём проведения переоценки основных средств; сокращение налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате признания партнёром финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Из всего вышесказанного видно, что налогоплательщик имеет достаточно много инструментов налогового планирования, которые при их грамотном использовании могут существенно снизить размер налоговых платежей на вполне законных основаниях. Но набор инструментов налогового планирования, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяются. Это связано с изменением законов и иных нормативных актов, а также с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (налоговые органы, суды). Из-за нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда. Ему приходится постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и возможно её кардинального изменения. Именно такого рода изменения произошли совсем недавно в налоговом законодательстве. Речь идёт о внесении существенных изменений во вторую часть Налогового кодекса, а именно о введении в действие с 01 января 2003 года главы 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощённая система налогообложения». Данный специальный налоговый режим позволяет существенно снизить налоговое бремя для налогоплательщиков и является инструментом налогового планирования не только для предприятий, перешедших на упрощённую систему, но и для тех, кто согласно п.3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе её применять.

Методика налогового планирования определяется рядом факторов:

• спецификой объекта налогообложения;

• спецификой субъекта налогообложения;

• определённой возможностью обхода налога, предоставляемой методом налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога;

• использованием определённых вариантов учётной и договорной политики;

• возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.

Исходя из двух существующих систем налогового права, в экономической литературе выделяют две системы налогового планирования:

• в англосаксонской системе налоговое планирование определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на определённый период без нарушения закона;

• в романо-германской системе налоговое планирование заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленном на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В России присутствуют элементы обеих систем. Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединённых в единую систему и направленных на максимальный учёт возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.

При осуществлении налогового планирования обычно руководствуются следующими основными условиями, выработанными практикой его реализации:

• платить минимум из положенного;

• осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода;

• использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;

• использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

• не допускать повышенного налогообложения путём использования специальных учётных методов.

Форма и виды налогового планирования зависят от ряда факторов:

1. В зависимости от вида хозяйствующего субъектаследует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. Имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых и т. д., в том числе по видам деятельности.

2. В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъектацелесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.

3. В зависимости от организационно-правовой формыимеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п.

4. В соответствии со стадиями финансово-производственного циклапредприятия: на стадии создания, существования и ликвидации предприятия.

5. С точки зрения временной определённости: долгосрочное, среднесрочное и краткосрочное налоговое планирование.

6. Исходя из направленности на перспективуследует различать стратегическое и текущее планирование.

7. С точки зрения учёта различных прогнозных вариантовизменения внешней среды и внутреннего финансового состояния предприятия, целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование.

8. В зависимости от размера бизнесаесть специфика налогового планирования на малых, средних и крупных предприятиях.

9. В зависимости от объёманалоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным).

10. В зависимости от объекта налогового планированияможно подразделять налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных центров ответственности и конкретных операций.

11. В соответствии с субъектами,инициирующиминалоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).

12. В соответствии с субъектами,осуществляющиминалоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами.

13. Исходя из критерия территориальностицелесообразно различать: местное, региональное, национальное и международное налоговое планирование.

14. В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное.