3. Налог на прибыль организаций

В соответствии с НК РФ налог на прибыль организаций относится к федеральным налогам. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Плательщиками налога на прибыль признаются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (ст. 246 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели не признаются плательщиками налога на прибыль. В соответствии со ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются физическими лицами. Поэтому индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). При этом в целях налогообложения прибылью признается:

• для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

• для иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ.

Налоговым законодательством (ст. 251 НК РФ) предусмотрен широкий перечень доходов, которые не облагаются налогом на прибыль. В части доходов по ценным бумагам к необлагаемым доходам относятся следующие.

1. В соответствии с п.п.3 п.1 ст.251 НК РФ не облагаются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. В том числе не облагается доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером). В соответствии с действующими правилами акции могут быть размещены по номиналу или по цене выше номинала. При размещении акций по цене выше номинала возникает доход (эмиссионный доход), который не облагается налогом на прибыль.

2. В соответствии с п.п.15 ст. 251 НК РФ не облагаются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционеров при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена статьей 284 НК РФ.

В Российской Федерации ставка налога на прибыль установлена в размере 24%. При этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 6,5 %, зачисляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Следует обратить внимание на то, что налоговая ставка в размере 24% предусмотрена налоговым законодательством для всех отраслей и видов деятельности. Промышленные, торговые, транспортные предприятия, банки и страховые компании, дилеры и брокеры платят налог на прибыль по ставке 24%. Однако субъектам РФ предоставлено право для отдельных категорий налогоплательщиков снизить размер налоговой ставки, по которой налог на прибыль зачисляется в региональный бюджет. Так, в соответствии с п.1 ст. 284 НК РФ ставка налога, подлежащая зачислению в бюджеты РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.

Кроме того, ст. 284 НК РФ установлены налоговые ставки для отдельных видов доходов, в том числе и для доходов, полученных иностранными организациями на территории РФ. О налогообложении отдельных видов доходов речь пойдет ниже.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Российским налоговым законодательством предусмотрены особенности налогообложения для различных видов доходов, полученных от операций с ценными бумагами, а именно, доходы от долевого участия в других организациях; доходы, полученные от владения долговыми ценными бумагами; доходы от реализации ценных бумаг.

Налогообложение дивидендов по акциям. В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от реализации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

При выплате дивидендов организация-эмитент признается налоговым агентом. Величина ставки при налогообложении дивидендов дифференцирована по категориям инвесторов (см. таблицу 1).

Таблица 1

Эмитент	Инвестор	Ставка налога
I. Российская организация (при выплате дивидендов российская организация признается налоговым агентом)	Российская организация	9% (налог на прибыль организаций)
	Физическое лицо-резидент	9% (налог на доходы физических лиц)
	Иностранная организация	15% (налог на прибыль организаций)
	Физическое лицо-нерезидент	15% (налог на доходы физических лиц)
II. Иностранная организация	Российская организация (российская организация рассчитывает сумму налога)	15% (налог на прибыль организаций)

Сумма налога, исчисленная по дивидендам, полностью зачисляется в федеральный бюджет (п.6, ст.284 НК РФ).

Налогообложение процентного (дисконтного) дохода по корпоративным долговым ценным бумагам. В соответствии с налоговым законодательством процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК РФ).

Особенности налогообложения процентного дохода по корпоративным долговым ценным бумагам представлены в таблице 2.

Таблица 2

Эмитент	Инвестор
I.Российская организация	Российская организация
Выплаченный процентный доход признается внереализационным расходом. Статьей 269 НК РФ установлены ограничения на размер списания выплаты процентного дохода в расходы при расчете налогооблагаемой прибыли (Ставка ЦБ РФ 1.1.)	Полученный процентный доход признается внереализационным доходом и облагается в общем порядке. Ставка налога 24%.
II.Российская организация (российская организация признается налоговым агентом и удерживает налог по ставке 20%)	Иностранная организация

Процентный (дисконтный) доход по государственным ценным бумагам облагается по ставке 15%.

Налогообложение дохода по операциям с бумагами. Доход, полученный от реализации ценных бумаг (в т.ч. государственных ценных бумаг), облагается по ставке 24%.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентируется ст.280 НК РФ.

В соответствии со статьей 280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств. Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Общий методологический подход к определению результата от реализации ценных бумаг может быть представлен следующим образом:

По правилам российского налогового законодательства налоги уплачиваются в бюджет только в национальной валюте. Поэтому, если ценная бумага номинирована в иностранной валюте, доходы и расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг необходимо перевести в национальную валюту. При этом доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (п.2 ст.280 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами различается по категориям ценных бумаг. В соответствии с НК РФ для целей налогообложения выделяется две категории ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

• если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

• если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

• если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством ( п.3 ст. 280 НК РФ).

Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п.4 ст. 280НК РФ).

Порядок определения рыночной цены по операциям реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определен пунктом 5 ст.280 НК РФ. Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

• если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

• если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п.7 ст. 280 НК РФ).

Порядок определения цены приобретения ценных бумаг при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами определен п.9 ст. 280 НК РФ. В соответствии с ним при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

• по стоимости единицы.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами зависит не только от категории ценных бумаг, но и от категории налогоплательщика. В соответствии с п.8 ст. 280 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по основной деятельности. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Убыток, полученный организацией-инвестором от реализации ценных бумаг, не уменьшает налоговую базу по основной деятельности. Для профессиональных участников рынка ценных бумаг сделано исключение. Профессиональные участники рынка ценных бумаг определяют единую налоговую базу. Убыток от реализации ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг уменьшает налоговую базу.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.