2.5 Начисление и уплата в бюджет налога на имущество.

До 1 января 2004 года в соответствии с п.8 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 г. N 33 исчисленная сумма налога на имущество подлежала отнесению на финансовые результаты деятельности предприятия. Данная норма базировалась на необходимости первоначального формирования балансовых остатков по счетам учета запасов и затрат, в том числе остатков незавершенного производства, используемых при расчете суммы налога, соответственно исчисленную сумму налога не было возможности учитывать в себестоимости продукции (работ, услуг).

С 1 января 2004 года Инструкция ГНС РФ от 08.06.1995 г. N 33 утратила силу. Соответственно, при отражении исчисленного налога на имущество в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться общими нормами признания расходов.

Так согласно п.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. При этом в силу п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Очевидно, что суммы исчисленного налога на имущество не могут считаться расходами непосредственно связанными с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг), соответственно, на наш взгляд, они должны учитываться в бухгалтерском учете как прочие расходы.

Согласно п.15 ПБУ 10/99 "Расходы организации" прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) для учета прибылей и убытков предназначен счет 99 "Прибыли и убытки". Однако по дебету данного счета возможно отражение лишь суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли. Иные налоговые платежи и сборы на счете 99 "Прибыли и убытки" не отражаются. При этом Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено ведение счета 91 "Прочие доходы и расходы", который предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, кроме чрезвычайных.

Таким образом, исчисленная сумма налога на имущество должна отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на имущество организации) - исчислен авансовый платеж за отчетный период или доплата налога на имущество за налоговый период (год)

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» ( субсчет «Расчеты по налогу на имущество организации») - Кредит 51 «Расчетный счет» - перечислен налог на имущество в бюджет.

Пример.

Необходимо рассчитать суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за первый квартал, за первое полугодие, за 9 месяцев 2010 года и за весь 2010 год с учетом ранее начисленных платежей. Ставка налога на имущество - 2%. Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал - 28,75 млн. руб. Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 2010 года - 58 млн.руб. Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 2010 года - 90 млн. руб. Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 2010 год - 124 млн. руб. Таким образом, сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первый квартал 2010 года: В марте 2010 года на счетах бухгалтерского учета делается запись: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на имущество»)

0,575 млн. руб. - начисление суммы налога на имущество. Сумма налога на имущество за первое полугодие 2010 года: Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первое полугодие 2010 года с учетом ранее начисленных платежей за первый квартал: 1,16 - 0,575 = 0,585 млн. руб. В июне 2010 года на счетах бухгалтерского учета делается запись: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет "Расчеты по налогу на имущество")

0,585 млн. руб. - начисление суммы налога на имущество. Сумма налога на имущество за 9 месяцев 2010 года: Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 9 месяцев 2010 года с учетом ранее начисленных платежей за первое полугодие: 1,8 - 1,16 = 0,640 млн. руб. В сентябре 2010 года на счетах бухгалтерского учета делается запись: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на имущество»)

0,640 млн. руб. - начисление суммы налога на имущество. Сумма налога на имущество за 2010 год: Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 2010 год с учетом ранее начисленных платежей за 9 месяцев 2010 года: 2,48 - 1,8 = 0,680 млн. руб. В декабре 2010 года на счетах бухгалтерского учета делается запись: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на имущество»)

0,680 млн. руб. - начисление суммы налога на имущество.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» ( субсчет «Расчеты по налогу на имущество») – Кредит 51 «Расчетный счет»

0,680 млн.руб. – уплачен налог на имущество организации.

2.6 Начисление и уплата в бюджет государственной пошлины. Согласно статье 13 Налогового кодекса РФ, госпошлина является федеральным сбором. В силу этого в бухучете начисление и уплата госпошлины учитывается на счете 68 Расчеты по налогам и сборам. Для этого к счету 68 необходимо открыть субсчет Государственная пошлина .

Уплату госпошлины отражается следующей проводкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Государственная пошлина») -  Кредит 51 «Расчетный счет»  - уплачена госпошлина

При учете госпошлины в бухучете следует обратить внимание на вид госпошлины. Уплата госпошлины может быть обусловлена следующими факторами:

приобретением / созданием некоторых видов имущества;

операциями, которые проводятся в рамках основной деятельности организации;

операциями, не связанными с основной деятельностью;

приобретением прав, используемых в течение нескольких отчетных периодов;

рассмотрением дела в суде.

Рассмотрим наиболее распространенные ситуации уплаты госпошлины и отражение их в бухучете в таблице:

Таблица 2.6

Ситуация	Пояснение	Дебет	Кредит	Пояснение проводки
Организация заплатила госпошлину при покупке/создании имущества	Госпошлину включить в фактическую стоимость имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 24 приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 8 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 14/2007)	Дебет 08 (10, 41...)	Кредит 68 субсчет Государственная пошлина	Начислена госпошлина, связанная с приобретением (созданием) имущества
Организация платит сбор в ходе текущей деятельности	Например, организация заверяет документы, делает их копии, регистрирует договоры и т. д.	Дебет 20 (26, 25, 44...)	Кредит 68 субсчет Государственная пошлина	Начислена госпошлина по операциям, связанным с основной деятельностью организации
Организация платит госпошлину по операциям, которые не относятся к основной деятельности	Сумма сбора включается в состав прочих расходов (п. 11ПБУ 10/99). Например, при отчуждении имущества по договору мены (абз. 5 п. 11ПБУ 10/99).	Дебет 91-2	Кредит 68 субсчет Государственная пошлина	Начислена госпошлина по операциям, не связанным с основной деятельностью организации

Пример.

Организация в январе уплатила государственную пошлину при обращении в арбитражный суд с иском к своему заемщику об уплате штрафных санкций в сумме 100 000 руб. за несвоевременный возврат заемных средств. В этом же месяце арбитражным судом было вынесено определение о принятии искового заявления к производству. До рассмотрения дела в суде требования организации были удовлетворены заемщиком в полном объеме. В данном случае при подаче искового заявления в арбитражный суд организация на основании пп.1 п.2 ст.333.17, пп.1 п.1 ст.333.21 Налогового кодекса РФ уплачивает государственную пошлину:

3500 руб. (2000 руб. + (100 000 руб. - 50 000 руб.) х 3%). Расходы по уплате госпошлины являются прочими внереализационными расходами (п.п.2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и признаются на момент принятия арбитражным судом искового заявления к рассмотрению (п.16 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете признание расхода в виде перечисленной госпошлины отражается:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") – Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

3500 руб. – начислена государственная пошлина.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 51 «Расчетный счет»

3500 руб. – уплачена государственная пошлина.

В данном случае заемщик после принятия судом искового заявления, но до судебного заседания в добровольном порядке уплатил организации штрафные санкции. В бухгалтерском учете сумма штрафных санкций, причитающаяся организации от заемщика за нарушение им договорных обязательств, отражается в составе внереализационных доходов на дату признания этих санкций контрагентом (п.п.8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится бухгалтерская запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям".) – Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы").

100 000 руб. – заемщик оплатил штрафные санкции.

В соответствии с абз.3 пп.3 п.1 ст.333.40 НК РФ при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству уплаченная государственная пошлина не подлежит возврату. В целях налогообложения прибыли сумма уплаченной госпошлины учитывается в составе внереализационных расходов (пп.10 п.1 ст.265 НК РФ, п.16 разд.5.4 "Прочие и внереализационные расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Датой признания такого расхода является дата вынесения определения о принятии искового заявления к производству (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).