6. Особенности учета тары

Для упаковки, транспортирования и хранения продукции и других материальных ценностей используется тара. Из древесины, картона, бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и других материалов. Кроме того в состав тары входят также материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, так называемые тарные материалы (пробка, фольга, бочковая клепка, железо обручное, детали для сборки ящиков).

Тара учитывается в аналитическом учете по видам в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Учет наличия и движения тары и тарных материалов  ведется  на счете 10 субсчете тара и тарные материалы.

Торговые организации учитывают ее на таком же субсчете, но к счету 41.

Тара - один из немногих видов МПЗ, для которых предусмотрена многоуровневая классификация, влияющая на порядок бухгалтерского учета.  В соответствии с п.162 методических указаний, тара от продукции может совершать однократный или многократный оборот.

Существует понятие «тарооборудование». Тарооборудование по правилам бухгалтерского учета (больше года и больше 40 тысяч), отражается как внеоборотный актив и учитывается на счете 01 основные средства²⁶.

К таре однократного использования относится бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции и товаров. Как правило, данная тара включается в себестоимость затаренной продукции покупателем отдельно не оплачивается.

У производственных предприятий бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от того, где организован процесс упаковки. На складе готовой продукции  или же упаковочное производство является составной частью производственного процесса и осуществляется в цехах основного производства.

Если продукция упаковывается непосредственно в производственных подразделениях, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость продукции, что отражается записью Д 20 К 10-4 (тара и тарные материалы).

Если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад, то стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу, Д 44 К 10-4.

Если организация упаковку не приобретает, а изготавливает ее самостоятельно, то затраты на ее изготовление, как правило, сначала формируются в дебете счета 23, а затем списываются в дебет счета 10-4²⁷.

ПРИМЕР:

Организация занимается производством продукции и приобрела картонные коробки для упаковки своей продукции. Упаковка осуществляется  в производственном цехе, в который была передана тара. Стоимость тары составила 23 600 рублей, в том числе НДС 3 600.

В учет организации сделаны записи:

Д 10 К 60	20 000	Оприходована тара
Д 19 К 60	3 600	Отражен входящий НДС
Д 68 К 19	3 600	НДС принят к вычету
Д 20 К 10	20 000	Стоимость упаковки отнесена на увеличение стоимости товара

Многооборотная тара - это тара, которая может быть использована многократно без изменения и потери своей материально-вещественной структуры и потребительских свойств.

К многооборотной таре относится деревянная (ящики и бочки), картонная (изделия из гофрированного картона),  металлические и пластмассовые(бочки, фляги, бидоны и так далее), стеклянные (бутылки и банки), тары из тканей, а также специальная тара (изготовлена для затаривания конкретного вида продукции).

Такая тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат по ее изготовлению.

Возвратная тара

Согласно методическим указаниям по учету МПЗ в бухгалтерском учете приобретенная возвратная тара может быть учтена:

1. По фактической себестоимости;

2. По залоговым ценам;

3. По учетным ценам.

В соответствии со ст.517 ГК РФ, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором поставки, если не установлено иное.

От финансовых потерь при невозврате тары поставщики обычно страхуют себя, устанавливая в договоре обязательство покупателя уплатить договорную цену тары одновременно с оплатой товара или штрафные санкции за невозврат тары, или залоговые цены на тару.

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В расчетных документах такая тара указывается отдельной строкой по ценам, определенным договорами. Для учета расчетов по возвратной таре может использоваться  счет 76 субсчет расчеты по возвратной таре²⁸.

ПРИМЕР:

Организация реализовала стальной трос, для которого в качестве тары были использованы деревянные барабаны. Всего было отпущено 10 барабанов по цене 2 100 рублей за единицу.

Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. В срок, установленный договором, тара была возвращена.

Отражение в учете:

Д 76-расчеты по возвратной таре К 10-тара	21 000	передана покупателю многооборотная тара
Д 10 К 76	21 000	на момент возврата - отражен возврат тары

У покупателя тары данная операция отражается либо обратными записями, Д 10 К 76 при поступлении и Д 76 К 10 при возврате, либо с применением забалансового счета 002 товарно-материальные ценности, принятые на хранение, приход по товарно-материальным ценностям при получении и расход, при возврате, Д 002 при поступлении, и К 002 при возврате²⁹.

Невозвратная тара

Учитывается следующим образом: так как стоимость тары покупателем оплачивается отдельно сверх стоимости затаренной внутри нее продукции, то ее списание у поставщика отражается как реализация.

Д 62 К 91	Продажная стоимость	Признана выручка
Д 91 К 68	НДС	Начислен НДС
Д 91 К 10	Фактическая стоимость	Списана фактическая себестоимость тары

Если вследствие естественного износа тара пришла в негодность, то ее стоимость списывается записью Д 91 К 10.

Если тара пришла в негодность до истечения срока полезного использования в результате порчи, боя и так далее, то она списывается в Д 94 К 10³⁰.

Тара, поступившая вместе с товаром учитывается одновременно с его оприходованием.

Если тара подлежит оплате поставщику отдельно, сверх стоимости затаренной в нее продукции по цене, указанной в договоре, то ее приход отразится записями Д 10 К 60, Д 19 К 60.

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться покупателем или ее можно продать, то она приходуется на основании акта по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов Д 10 К 91³¹.

Особенности учета залоговой тары.

В соответствии с договором, для многооборотной тары могут быть установлены суммы залога.

Залог - это способ обеспечения исполнения обязательств. Применительно к договору поставки с возвратной тарой - это способ обеспечения обязательств  покупателя по возврату тары поставщику. Залоговая тара является возвратной.

При отгрузке продукции в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров (п.182 методических указаний по учету МПЗ).

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. В соответствии с п.7 ст.154 НК РФ залоговые цены тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу³².

Но надо отметить, что существую серьезные разногласия по поводу возможности вычета НДС, оплаченного при приобретении тары³³.

ПРИМЕР:

ООО «Зенит» закупило у завода изготовителя 100 деревянных бочек по цене 3 540 рублей за штуку (в том числе НДС 540), всего на сумму 354 000 (в том числе НДС 54 000).

Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одной бочки составляет 3 600 рублей.

ООО «Зенит» реализовало ООО «Восход» продукцию, затаренную в эти 100 деревянных бочек. В соответствии с договором право собственности на тару покупателю не переходит, она подлежит возврату. В качестве обеспечения обязательства по договору поставки  покупатель перечисляет залоговую стоимость тары в сумме 360 000 рублей, которая после исполнения обязательства должна быть возвращена организацией³⁴.

Отражение в учете:

Д 10 К 60	300 000 (3 000*100)	Оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя
Д 19 К 60	54 000	Отражен входящий НДС
Д 68 К 19	54 000	Принят к вычету НДС35
Д 10 К 91	60 000	Отражена разница между залоговой ценой и фактической стоимостью тары36
Д 76 К 10	360 000	Передана покупателю многооборотная тара по залоговым ценам
Д 51 К 76	360 000	Получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары
Если тара возвратилась к поставщику товаров:
Д 10 К 76	360 000	Отражено поступление возвращенной тары
Д 76 К 51	360 000	Возвращены денежные средства, которые были получены ранее в качестве залога под тару
Если тару не вернули37:
Д 76 К 10	(360 000)	Отражена залоговая стоимость тары
Д 10 К 91	(60 000)	Отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары38
Д 62 К 91	360 000	Отражена реализация невозвращенной тары
Д 91 К 68	54 915	Начислен НДС с суммы реализации
Д 91 К 10	300 000	Списана себестоимость реализованной тары
Д 76 К 62	360 000	Сумма полученного залога зачтена в качестве платы за реализованную тару
Д 91 К 99	5 085	Отражена прибыль

НДС: налоговые органы в разъяснениях считают, что входящий НДС должен включаться в стоимость тары³⁹.

ПРИМЕР:

В мае организация А приобрела у сторонней фирмы тару многократного использования по цене 5 900 рублей, в том числе НДС 900. Так как тара  приобретена для использования в качестве многооборотной залоговой, то сумма входящего НДС учтена в составе фактической себестоимости тары. Учет тары ведется по залоговым ценам, которая составляет 7 000 рублей.

В июле организация А продала фирме Б продукцию за 236 000 рублей, в том числе НДС. Залоговая стоимость тары составила 7 000 рублей, по условиям договора тара подлежит возврату, однако она возвращена не была.

Отражение в учете организации А:

Май	Д 10 К 60	5 000	приобретена тара многократного использования
	Д 19 К 60	900	отражен НДС, предъявленный поставщиком тары при ее приобретении
	Д 10 К 19	900	сумма входящего НДС учтена в фактической себестоимости тары
	Д 60 К 51	5 900	произведена оплата поставщику
	Д 10 К 91	1 100	фактическая себестоимость тары доведена до ее залоговой цены
Июль	Д 62 К 90	200 000	отгружена покупателю продукция
	Д 90 К 68	36 000	начислен НДС с продукции, отгруженной покупателю
	Д 76 К 10	7 000	отражена задолженность покупателя по таре
	Д 51 К 76	7 000	получена сумма залога за тару
	Д 51 К 62	236 000	оплачена продукция (необязательно в июле она делается, зависит от договора)
После невозврата тары	Д 76 К 10	(7 000)	отражена задолженность покупателя по таре
	Д 62 К 91	7 000	Невозвращенная тара признана реализованным, а сумма залога отражена в составе прочих доходов
	Д 10 К 91	(1 100)	Фактическая себестоимость тары восстановлена от залоговой цены
	Д 91 К 10	5 900	Списана фактическая цена невозвращенной тары
	Д 91 К 68	168	Начислен НДС с реализации многооборотной тары
	Д 76 К 62	7 000	Сумма залога зачтена в качестве оплаты за невозвращенную тару

исчисление исходящего НДС по этой реализации:

Так как тара учитывается в балансе с учетом входного налога, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с разницы между продажной стоимостью тары и ценой приобретения тары по расчетной ставке налога 18/118⁴⁰.

(7000-5900)*18/118=168