Лекция 2 Основополагающие допущения (принципы) составления финансовой отчетности

Принципы составления отчетности представляют собой концептуальные основы формирования ее показателей. Учетной системе каждой страны свойствен собственный набор принципов составления отчетности. В международной системе учета выделяют четыре основные модели учета: англо-американскую, континентальную, южно-американскую, исламскую. При сравнении этих моделей учета наблюдаются отличия в принципах формирования отчетности.

В англо-американской модели учета не существенна связь между налогооблагаемой прибылью и прибылью, декларируемой во внешней финансовой отчетности. Для целей налогообложения в этих странах готовят специальные отчеты. Правила измерения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, применяемые в целях налогообложения могут существенно отличаться от принципов, применяемых при формировании отчетности для внешних пользователей.

Континентальную модель применяют Германия, Франция, Бельгия, Италия, Испания, Португалия, Япония, а также ряд южно-американских стран таких, как Аргентина, Перу, Бразилия и др. В этих странах компании финансируются в большей степени не через фондовые биржи, а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается в значительной степени консервативностью. При этом интересы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учетная практика направлена на удовлетворение потребностей правительства, в частности, на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяются государственными органами. Методы оценки имущества и обязательств в этих странах более осторожны. Более консервативна и практика учета. Так, при начислении амортизации основных средств метод уменьшаемого остатка используется чаще, чем линейный.

Принципы формирования отчетности в МСФО изложены в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», который предшествует изложению самих стандартов.

Принципы делятся на две группы:

- основополагающие допущения, на которых базируется финансовая отчетность;

- качественные характеристики информации финансовой отчетности.

Основополагающие допущения также состоят из двух базовых принципов учета.

Первый принцип – учет по методу начисления.

Применение его означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании.

Поэтому результаты хозяйственных операций и прочих событий признаются в бухгалтерском учете по мере их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств. Следовательно, включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым относятся.

Второй принцип – непрерывность деятельности компании.

В соответствии с ним предполагается, что компания имеет намерение работать в обозримом будущем и не будет необходимости ее ликвидации или будущего сокращения масштабов деятельности. Если же такое намерение отсутствует или необходимость ликвидации существует, то финансовая отчетность должна составляться по другим правилам, подлежащим раскрытию.

При ожидании прекращения деятельности компании, в случае ее банкротства, отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости.

Качественные характеристики информации финансовой отчетности характеризуют ее полезность для пользователей.

МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики информации:

- понятность;

- сопоставимость (во времени и в сравнении с отчетностью других компаний);

- уместность;

- надежность.

Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие – ее содержания.

Характеристика надежности информации предполагает следующие ее качества: правдивое представление, преобладание экономической сущности над юридической формой, нейтральность, осмотрительность, полноту, существенность.

При составлении отчетности необходимо учитывать неопределенность будущих событий, например, вероятность возникновения и погашения обязательств, продолжительность полезного использования активов и их обесценение.

Для достижения качественных характеристик представляемой информации, необходим взвешенный подход. Например, информацию нельзя признать уместной, если она представлена с опозданием. Полнота информации не должна вступать в противоречие с ее экономичностью (расходы на подготовку информации не должны превышать выгоды, получаемые от ее использования).

При применении принципов уместности и надежности имеются некоторые противоречия.

1. В случае неоправданной задержки в представлении информации, она может потерять свою уместность. Однако надежность требует времени для выяснения всех хозяйственных фактов. Таким образом, нужно определить оптимальное соотношение между своевременностью и надежностью.

2. Поддержание баланса между выгодами и расходами.

Представление полной информации требует времени на ее подготовку. Вместе с тем, полнота отражения информации дает выгоды пользователям отчетности. Выгоды, извлекаемые из информации должны превышать расходы на ее подготовку.

3. Поддержание баланса между качественными характеристиками.

Общая цель состоит в том, чтобы достичь необходимого состояния между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях – это дело профессионального суждения.

Понятие существенности, являющееся характеристикой надежности, требует особого внимания. Концепция существенности означает представление в отчетности лишь той информации, которая имеет существенное значение для принятия пользователями управленческих решений. Каждая существенная статья должна представляться в отчетности отдельно. Несущественные суммы включаются в состав более крупных статей аналогичного значения. Точно определить количественные критерии существенности достаточно сложно, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% от общего итога по данному отчету, следует рассматривать как существенные.

В России требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам. Исключение составляет лишь требование непротиворечивости представляемой информации, содержащееся в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» МСФО такого требования не выдвигают. Тождество данных аналитического и синтетического учета на последний день каждого месяца обеспечивается , согласно МСФО, за счет правдивого представления информации.

Что касается принципов составления финансовой отчетности в России, то Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ от 29. 12. 97г.,(далее Концепция) аналогично МСФО, выделены две группы принципов.

К первой группе относятся основные допущения при организации бухгалтерского учета, изложенные в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».

Вторая группа содержит требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Допущения, приведенные в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», следующие:

– имущественная обособленность;

– непрерывность деятельности организации;

– последовательность применения учетной политики;

– временная определенность фактов хозяйственной деятельности (аналог термина «метод начисления» в МСФО);

Следует отметить, что два допущения это непрерывность деятельности организации и временная определенность фактов хозяйственной деятельности совпадают с допущениями, используемыми в МСФО.

Допущение непрерывности деятельности организации в Концепции толкуется иначе, нежели в МСФО.

Концепцией допускается лишь одна ситуация, в которой организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Порядок формирования отчетности в случае сокращения деятельности или предстоящей ликвидации организации не регламентируется. Кроме того. В Концепции не объясняется необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности.

МСФО, в случае, если компания не отвечает требованию непрерывности деятельности, рекомендуют финансовую отчетность составлять по иным правилам, содержание которых обязательно должно быть раскрыто.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО.

Допущение последовательности применения учетной политики подробно раскрыто в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».

Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и третьих лиц, действующее в российской практике, вытекает из статуса юридического лица (статья 56 ГК РФ). Применение этого принципа на практике приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала им пользоваться. Однако, если не осуществлена государственная регистрация этого здания, у бухгалтера нет основания признать его основным средством (оно должно числиться в составе капитальных вложений).

Принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, упомянутый в приведенном примере являющийся обязательным в МСФО, также содержится в Концепции и ПБУ 1/08 «Учетная политика организации». Однако в российской системе учета он зачастую нарушается.

Основным принципом, которым руководствуется компания при признании имущества своими активами, является принцип контроля.

По российской системе учета операции, как правило, отражаются в строгом соответствии с их юридической формой. При этом их экономическая сущность подчас игнорируется.

Следствием различного толкования приоритетов между экономическим содержанием и юридической формой фактов хозяйственной деятельности, стали отличия и подходы к списанию затрат в российской и международной практике.

В соответствии с МСФО затраты признаются расходами, следуя принципу соответствия, т.е. в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы.

В отечественной практике основанием для списания затрат, кроме фактов получения доходов, должны быть соответствующим образом оформлены документы. Необходимость надлежащей документации не позволяет российским организациям использовать принцип соответствия на практике.

Различия в принципах подготовки финансовой отчетности порождают отличия в информации, представленной в этой отчетности. На практике не редки случаи, когда отчетность российских организаций, в которой отражалось получение существенных прибылей, после трансформации с учетом международных стандартов становилась убыточной.

В международной практике хорошо известен пример с немецкой компанией Deimler-Benz. Выступая на двух фондовых биржах (немецкой и американской) это открытое акционерное общество начало публиковать 2 комплекта годовой отчетности: отчеты, подготовленные в соответствии с американскими стандартами GAAP и отчеты, подготовленные по немецким стандартам. В результате, в отчете компании, составленном по американским стандартам был сформирован убыток, а по немецким – прибыль (1992 – 1993г.).