Тема 11 «Облікова політика щодо узагальнення даних для складання звітності»

Вивчення цієї теми потребує ознайомлення з рекомендованими джерелами №2 — за основними та № 7 — за додатковим списком літератури. При цьому треба засвоїти особливості балансового узагальнення оборотів за синтетичними рахунками, визначення сальдо за ними на кінець звітного періоду, методику форм фінансової звітності.

Водночас необхідно звернути увагу на методику контролю достовірності облікових даних, які є основою складання звітності, та розкриття принципів, мето дів і процедур, які застосовувались за обліковою політикою підприємства для складання фінансової звітності, у примітках до неї.

Ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, окрім контролю за збере­женістю активів, правильністю розрахунків, збереженням капіталу, врешті-решт

підпорядковане забезпеченню складання та подання фінансової звітності, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух гро­шових коштів підприємства за звітний період, користувачам — фізичним та юридичним особам, — які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень. Адже в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вказано, що підприємства зобов'язані подавати квартальну та річну фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповід­но до установчих документів, якщо інше не передбачене законом. Органам вико­навчої влади та іншим користувачам фінансова звітність подається відповідно до законодавства. Термін подання фінансової звітності встановлює Кабінет Мініст­рів України.

Відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, до­вірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи зобов'язані не пізніше 1 червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації у періодичних виданнях або розповсюдження у вигляді окремих дру­кованих видань. У разі ліквідації підприємств ліквідаційна комісія складає лікві­даційний баланс та у випадках, передбачених законами, публікує його протягом 45 днів [39, ст. 14].

З огляду на це складовою облікової політики підприємства є визначення кон­кретних умов (виконавці, терміни складання й подання звітності, способи надання користувачам, визначення органу, який публікує звітність тощо) складання й по­дання звітності відповідно до вимог згаданого закону.

При цьому не можна обминути й внутрішню звітність, оскільки одним з аспектів облікової політики підприємства є визначення форм, обсягу й термінів складання облікових або звітних відомостей, які подає служба обліку для по­треб оперативного управління роботою підприємства, контролю за виконанням виробничих планів і завдань. Ці відомості можуть бути у формі рапортів, зве­день, довідок, табелів тощо. Форми, зміст і термін подання цих документів встановлює головний бухгалтер разом із керівником, враховуючи можливості облікової служби.

Тому у наказі про облікову політику підприємства треба чітко розписати обов'язки працівників бухгалтерії щодо складання звітних форм, подання їх за призначенням з обов'язковим визначенням термінів. При цьому треба мати на ува­зі, що нормативно-правове регулювання облікової політики підприємства не виче­рпується тільки вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансо­ву звітність в Україні», оскільки, окрім фінансової, існують інші види звітності:

статистична, податкова, за відрахуваннями на соціальні заходи. І хоч вони регулю­ються так званими підзаконними актами, відповідальність за будь-які порушення, як-от прострочення термінів подання, помилки, перекручення тощо, досить суттє­ва. Тому доцільно, аби на підприємствах були складені плани-графіки складання й подання звітності, приміром, за такою формою (табл. 11.1)

Окремо варто виділити внутрішню звітність. Бо хоч внутрішня звітністьі не регламентована нормативно-правовими актами директивних органів, але це не означає, що її регулювання не входить до сфери облікової політики підприємства. Водночас у теорії бухгалтерського обліку організація внутрішньої звітності зали­шилась поза увагою науковців. Лише дехто з учених розглядав це досить побіжно на рівні констатації її наявності на підприємстві [57].

З одного боку, це зумовлено тим, що внутрішня звітність надто специфічна (адже, приміром, підприємство галузі будівництва не може її організовувати ана­логічно, як торговельне), а тому й різноманітна за формами. З іншого ж, теорія бу­хгалтерського обліку донині не визначилась із сутністю звітності взагалі і в біль­шості видань її не виокремлюють і з складових елементів його предмета.

Таблиця 11.1

План-графік складання і подання звітності

Назва звітного документа, номер форми	Періодичність складання	Відповідальна особа (посада, прізвище)	Строки передачі		Куди передається
			за графіком	фактично
Фінансова звітність
Статистична звітність
Податкова звітність
Звітність за відрахуваннями на соціальні заходи

Тому важливою складовою облікової політики підприємства є визначення поряд­ку узагальнення даних аналітичного обліку. Зауважимо, що цей аспект теж не висвіт­люється в літературі, хоч воно є одним із важливіших елементів методу бухгалтерсь­кого обліку. Можливо це є причиною того, що, як зазначають окремі автори, в теорії бухгалтерського обліку відбулась підміна сутності узагальнення даних поточного обліку (раніше вживалось визначення цієї процедури як «балансове узагальнення») і, зазвичай, під цим розуміють лише форму звітності — «Баланс» ф. № 1. Проте наспра­вді балансове узагальнення передує складанню звітності і є одним із способів вивірен­ня даних аналітичного обліку, що особливо важливе, зважаючи на розосередження облікових записів навіть в одних і тих самих реєстрах за різними виконавцями.

Варто нагадати, що І. Малишев підкреслював це, наводячи як форму такого узагальнення оборотну відомість. Причому воно здійснюється в три етапи, які фо­рмально (або уявно) можуть виглядати як оборотні відомості, оскільки вони не за всіма формами обліку використовуються на практиці (табл. 11.2).

У наведеній оборотній відомості немає трьох пар рівностей, оскільки за сучасним планом ці аналітичні рахунки є лише активними чи пасивними, але саме такі оборотні відомості застосовуються за меморіально-ордерною та американською формами обліку за матеріальними рахунками. Власне їх стосуються постулати Ж. Саварі в інтерпретації Д. Чербоні: «Сума сальдо всіх рахунків попереднього порядку має дорівнювати сальдо того синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті. Сума оборотів за дебетом і сума оборотів за кредитом усіх аналітичних рахунків має дорівнювати оборотам за дебетом і кредитом того рахунка, до якого вони були відкриті» [105, с. 75].

Таблиця 11.2

Іетап — оборотна відомість за аналітичними рахунками субрахунка 681 «Розрахунки за авансами отриманими»

Шифр аналі­тичного рахунка	Назва аналі­тичного рахунка	Од. виміру	Сальдо станом на 01. 01. 200_р				Оборот за місяць				Сальдо станом на 01. 02. 200_р.
			дебет		кредит		дебет		кредит		дебет		кредит
			к-ть	сума	к-ть	сума	к-ть	сума	к-ть	сума	к-ть	сума	к-ть	сума
68101	«Від молоко­заводу»	-	-	-	-	2500	-	2500		5000	-	-	-	5000
іт. д.
68109	«Від елеватора»	-	-	-	-	15200	-	10400		-	-	-	-	4800
Разом за субрахунком		-	-	-	-	17700	-	12900		5000	-	-	-	9800

На практиці інколи виникають ситуації, коли активний рахунок стає пасив­ним за сальдо, або ж навпаки, що інколи є наслідком відходу від принципів відо­браження операцій з розрахунків за новим планом рахунків. Як відомо, кредитор­ська заборгованість перед покупцями здебільшого виникає за отриманими від них авансами. Однак облік таких сум треба вести на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними», тобто у Відомості 3.5 аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями (до рахунка 68), в якій є місце для відображення сальдо за кре­дитом. Отже, якщо дотримуватись установленого в інструкції до плану рахунків порядку відображення операцій за розрахунками з покупцями й замовниками, то жодних проблем із відображенням сальдо за розрахунками з покупцями не має ви­никати. Адже за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» за відсу­тності оплати за продану продукцію, товари, роботи, послуги воно може бути тіль­ки дебетовим, отже, його можна відобразити у графі 5 Відомості 3.1 аналітичного обліку, яка побудована саме як оборотна відомість за аналітичними рахунками, хоч це в її назві не вказано (табл. 11.3).

Проте на практиці за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» інколи виникає кредитове сальдо. Причому не завжди через нехтування відобра­женням попередньої оплати покупців на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Це може відбутися, наприклад, унаслідок того, що покупець помил­ково перерахував більшу суму, ніж було для нього відвантажено товару.

Таблиця 11.3

Відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунка 36) за грудень 200_р.

Номер запису	Номер документа		Сальдо на	У дебет рахунка 36 з кредиту рахунків			3 кредиту рахунка 36 у дебет рахунків			Сальдо на
		Наймен поку пця (замовника)	початок місця (дебет)	№ 70	№	усього за дебетом	№ 31	№	усього за кредитом	кінець місяця (дебет)
1	2	3	4	7	8	11	13	14	21	22
1	-	ТОВ «Бартер»	5060				5060		5060	-
2	17/265	ВАТ «ТерСофт»	-	45600		45600	45600		45600	-
іт. д.										-
Усього за рахунком 36			5060	45600		45600	50660		50660	-

Водночас, може виникнути аналогічна ситуація, коли підприємство після повних розрахунків з якимось із покупців виявить, що вартість реалізованої йо­му продукції завищена і її треба коригувати в бік зменшення. Тому за аналітич­ним рахунком розрахунків на кінець місяця буде кредиторська заборгованість (кредитове сальдо), яку треба записати у Відомості 3.1 (до рахунка 36), бо цю су­му не можна вважати одержаним авансом, а тому нелогічно відображати у Відо­мості 3.5 (до рахунка 68) за кредитом субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Тимчасовим виходом із такої ситуації (до зміни реєстрів з ураху­ванням цих зауважень) може бути перенесення цієї суми у кореспонденції дебет 36, кредит 685, незважаючи на те, що в інструкції до плану рахунків вона не передбачена.

Враховуючи, що на підприємствах реалізацію товарів та розрахунки з покуп­цями обліковують не в одному реєстрі, а в Журналах 6 та 3, які закріплені, як пра­вило, за різними працівниками бухгалтерії, то перенесення різниці на рахунок 681 не здійснюється. У такому разі кредитове сальдо за рахунком 36 записують у графі 5 Відомості 3.1 червоним кольором або зі знаком «мінус». Важливо, щоб при цьому в рядку «Усього за рахунком 36» був правильно підрахований підсу­мок. Він має бути розгорнутий, тобто сальдо за синтетичним рахунком буде як де­бетовим, так і кредитовим.

Практично «дзеркальним» є відображення операцій за рахунком 63 «Роз­рахунки з постачальниками та підрядниками», який вважається пасивним, а тому у Відомості 3.3 до нього передбачене відображення лише кредитового сальдо, що з позицій методології сучасної системи обліку є логічним, оскіль­ки попередню оплату постачальникам потрібно відображати на дебеті субра­хунка 371 «Розрахунки за виданими авансами», тобто у Відомості 3.2 аналі­тичного обліку розрахунків з різними дебіторами (до рахунка 37), а після отримання від постачальників (підрядників) товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) (робіт, послуг) треба зарахувати заборгованості — дебет 631, кредит 371. Тому за дебетом рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядни­ками» за умови дотримання цієї методики записів операцій заборгованості не повинно бути.

Однак на практиці нерідко трапляється, що за наступної оплати постачальни­кам за вже отримані від них ТМЦ перераховані суми більші, ніж вартість отрима­них запасів. Причому не обов'язково внаслідок того, що оплата здійснювалась без урахування фактичної заборгованості перед постачальниками, що також наявне, оскільки підприємства саме цим способом допомагають партнерам подолати фі­нансову кризу на певний момент. Таким чином, нерідко виникає дебіторська забо­ргованість (табл. 11.4).

Таблиця 11.4

Відомість 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками (до рахунка 63) за грудень 200_р.

Реєстраційний номер	Номер документа, дата	Постачальник	Номер прибуткового документа (акта, дата)	Сальдо на початок місяця		У дебет рахунка 63 з кредиту рахунків				Усього за дебетом	3 кредиту рахунка 63 у дебет рахунків				Сальдо на кінець місяця кредит
				дата виникнення заборгованості	кредит	31	33	50	60		20	23	15	Усього за кредитом
014963	246	Голов-постач				3560		2285		5845	2285	3560		5845	-
014963	329	Завод буд­мате­ріалів						5600		5600	60		5600	5660	60
014962	426	Наф­тобаза					480			480	480			480	-
014961	183	Це­гель­ний завод							1000	1000	1000			1000	-
Усього						3560	480	8885	1000	12925	3825	3560	5600	12985	60

Окрім того, дебіторська заборгованість при розрахунках з постачальниками може виникнути і тоді, коли після проведення розрахунків з'ясували, що внаслі­док певних причин вартість отриманих ТМЦ завищена. Цей випадок передбачено у податковому обліку, де затверджено спеціальний додаток № 2 до податкової на­кладної, який складається, якщо після виписування товарно-транспортної та пода­ткової накладних змінились відпускні ціни, повернено товар або заборгованість покупця визнано безнадійною в судовому порядку чи виявлено помилки в підра­хунках. Відповідно до нього коригують суми податку на додану вартість, який початково визначено у податковій накладній, а також вартість отриманих від постачальників ТМЦ.

Наприклад, згідно з товарно-транспортною накладною від постачальника

ТОВ «Бартер» 20. 12. 200_р. на ВАТ «ТерСофт» оприбутковано матеріальних

цінностей на 6 тис. грн., вартість яких відразу оплачено. Однак 31. 12. 200_р.

виявилась помилка щодо застосування цін на відпущені товари і постачальник ТОВ «Бартер» виписав додаток № 2 «Розрахунок № 6/165 коригування кількіс­них і вартісних показників до податкової накладної від 20. 12. 200_р. № 165 за

договором від 15. 12. 200_р. № 159», відповідно до якого вартість отриманих

ТМЦ необхідно скоригувати (зменшити) на 300 грн., а податок на додану вар­тість — на 60 грн. У результаті такого коригування на ВАТ «ТерСофт» записа­ні операції будуть за методом «червоне сторно» у кореспонденції рахунків де­бет 20 — 300 грн., дебет 644 — 60 грн., кредит 63 — 360 грн. та додатковими проводками дебет субрахунка 704 «Вирахування з доходу», кредит аналітич­ного рахунка 704 «Вирахування з доходу», кредит аналітичного рахунка 6411 «З податку на додану вартість» — 60 грн. і дебет 644, кредит 719 — 60 грн., а тому за аналітичним рахунком розрахунків із цим постачальником виникне де­біторська заборгованість, яку не можна вважати авансом. Отже, у Відомості 3.2 (до рахунка 37) записувати її немає підстав, і вона логічно мала б бути відобра­жена на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» у Відо­мості 3.3 як дебетове сальдо на кінець місяця. Оскільки у ній немає потрібної для цього графи, то на практиці доведеться якимось чином шукати вихід з такої ситуації.

Найпростіше, на нашу думку, було б дещо змінити цю відомість і додати в ній дві графи: одну для відображення сальдо за дебетом на початок місяця, іншу — на кінець місяця. Як, наприклад, це враховано у Відомості 3.2 (до раху­нка 37) та 3.5 (до рахунка 68), в яких можна відобразити дебетове і кредитове сальдо за цими рахунками. Вважаємо, що аналогічною має бути структура Відомості 3.3 (до рахунка 63), Відомості 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунка 36), в яких не передбачено граф для відображення кредитового сальдо (кредиторської заборгованості покупців). Водночас, можна штучно записати дебет 371, кредит 63 щодо перенесення де­біторської заборгованості постачальників у Відомість 3.2 (до рахунка 37), але це зумовлює тільки алогічність таких проводок.

В оборотних відомостях за субрахунками у графах «Сальдо на 01. 01.2 00_р.», «Сальдо на 01. 02. 200_р.» і т. д. вказуються або дебетові — за акти­вними, або кредитові — за пасивними рахунками залишки, тоді як показники у графі «Оборот за місяць» це як дебетові, так і кредитові, хіба не має жодного чи лише один: надходження без вибуття або навпаки (табл. 11.5).

Таблиця 11.5

// етап — оборотна відомість за субрахунками синтетичного рахунка 68 «Розрахунки за іншими операціями»

Шифр рахунка	Назва субрахунка	Сальдо станом на 01.01.200_р.		Оборот за місяць		Сальдо станом на 01.02.200_р
		дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
681	Розрахунки за авансами отриманими	-	17700	12900	5000	-	9800
іт. д.
685	Розрахунки з іншими кредиторами	-	25600	10800	11400	-	26200
Разом за синтетичним рахунком			43300	23700	16400	-	36000

Оскільки на II і III етапі контролюються вже тільки сумарні залишки й обороти, то графи «Одиниця виміру» та «Кількість» відсутні (табл. 11.6).

Таблиця 11.6

/// етап — оборотна відомість за синтетичними рахунками

Шифр синте­тичного рахунка	Назва синтетичного рахунка	Сальдо станом на 01.01.200_р.		Оборот за місяць		Сальдо станом на 01.02.200_р
		дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
10	Основні засоби	10560800	-	250200	15400	10795600	-
іт. д.
68	Витрати за іншими операціями		43300	23700	16400	-	36000
іт. д.
Разом за синтетичними рахунками		20500000	20500000	12739000	12739000	20795600	20795600

Отже, принципової відмінності між оборотними відомостями II і III етапів немає, а є лише щодо методики узагальнення даних поточного обліку. Зокрема, на І етапі слід контролювати не тільки сумарні, а й кількісні дані, проте лише за мате­ріальними рахунками, бо при відображенні розрахунків графи «Одиниця виміру» та «Кількість» не заповнюються. Слід пам'ятати, що йдеться лише про іманент­ність такого узагальнення, бо у разі застосування сальдового методу обліку мате­ріалів це технічно здійснюється по-іншому. Зокрема, роль оборотної відомості (розгорнутої за формою на 90°) виконує звіт про рух матеріалів, в якому є всі її атрибути, хоч і не позначені як сальдо та обороти.

Враховуючи, що у наведеному звіті відображають тільки ті матеріали, за яки­ми впродовж місяця відбулись зміни (було надходження чи вибуття), залишки в ньому на початок місяця записують не і з звіту за попередній період, а з карток складського обліку, на основі аналізу відображених операцій. За тими номенкла­турними номерами, де протягом місяця записів у картці не було, немає потреби вказувати залишки у звіті про рух матеріалів, оскільки вони не змінились і в бух­галтерії відомі за даними сальдових відомостей.

У сальдовій же відомості вказуються тільки залишки матеріальних цінностей, але за всією номенклатурою, яка зберігається на складі, в тому числі й ті, що не вміщені у звіт про рух матеріалів, оскільки ні витрачання, ні надходження за ними не відбувалось. Отже, спочатку в сальдову відомість переносять нові залишки (кількісні та сумарні) зі звіту про рух матеріалів за тими запасами, де залишки впродовж місяця не змінювались (вони записуються на основі даних сальдових ві­домостей через перенесення початкових залишків). Одночасно на основі звітів про рух матеріалів проводять записи у Відомості 5.1 аналітичного обліку запасів за рахунком №_та Журналі 5 (5А), але відображають у ньому лише обороти за

рахунками з обліку запасів і підраховують потім дебетовий оборот за кожним синте­тичним рахунком з обліку запасів. Ураховуючи перенесений кредитовий оборот із Журналу № 5 (5А), визначають сальдо запасів за кожним синтетичним рахунком.

Підкреслимо однак, що у навчальних виданнях, розглянуті оборотні відомості подають лише з дидактичною метою, бо на практиці вони за такою формою не використовуються. Пояснювати суть трьох пар рівностей за оригіналами обліко­вих реєстрів значно складніше, ніж за їхніми макетами. Водночас при вивченні методики складання облікових реєстрів не завжди посилаються на розглянуті в те­орії бухгалтерського обліку оборотні відомості. Відсутність такого взаємозв'язку свідчить про недоліки поширеної методології, хоч вона зумовлена переважно ву­зькою спеціалізацією викладачів: одні вивчають теорію бухгалтерського обліку, інші — його галузеві особливості.

Проте відмінності між цими оборотними відомостями наявні. Якщо за субра­хунками згадані облікові реєстри є окремими за кожним із них, то відомостей буде кілька (наприклад, до рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами» налічується сім). Треба ще додати по одній за кожним синтетичним рахунком, до яких відкриті субрахунки. Але на третьому етапі завжди складається одна оборотна відомість, в якій відображають сальдо й обороти за всіма синтетичними рахунками, незалежно від того, чи вони мають субрахунки (узагальнення за синтетичними рахунками, які не мають субрахунків, а отже, й аналітичних рахунків, здійснюється відразу в останній оборотній відомості). Вона може суттєво різнитись від них, коли застосо­вується у формі оборотно-сальдового балансу.

У науковій літературі інколи, хоч і подається оборотно-сальдовий баланс, вживають назву «Шахова оборотна відомість». «У шаховому балансі всі дані відо­бражають не за кожною окремою операцією, а сумарно за всіма однорідними за­писами за певний період», — зазначає І. Малишев.

Шаховий оборотний баланс, складений за господарськими операціями, наве­дено у вигляді (табл. 11.7).

У разі складання шахового балансу суми початкових сальдо переносять з ра­хунків за минулий період. У балансі дебетові початкові сальдо показані в рядках графи 2, а кредитові сальдо — в графах 6, 7, 8 першого рядка (без номера). Оборо­ти відображені у відповідних квадратах, розташованих на перетині граф і рядків. Для швидкого, без вибірки, складання шахової оборотної відомості техніку запису на рахунках потрібно дещо змінити. На кожному боці рахунка слід показувати ко­респондуючі рахунки: за дебетом — кредитовані, а за кредитом — дебетовані. Це дещо змінить звичну форму рахунка.

Наприклад, запис на рахунку «Розрахунковий рахунок» матиме такий вигляд (табл. 11.8).

Рахунки за такої побудови забезпечують можливість швидкого перенесен­ня підсумкових сум оборотів безпосередньо в шахову оборотну відомість [61, с. 136-137].

Ми погоджуємося з думкою І. Малишева: «Всі характеристики звичайної оборотної відомості властиві шаховій відомості, з тією лиш відмінністю, що в ній посилюється контроль за записами. Якщо запис був зроблений у неправильній ко­респонденції, то таку помилку у звичайній оборотній відомості визначити важко, тоді як у шаховій її можна виявити відразу. Проте головна властивість шахової оборотної відомості, яка відрізняє її від звичайної, полягає в тому, що обороти в ній відображають у кореспонденції рахунків, а це забезпечує детальне і глибоке вивчення господарських процесів.

Вміння читати шахову оборотну відомість дає змогу отримати уявлення про характер, обсяг і рівень ефективності роботи підприємства. Обороти з визначен­ням кореспондуючих рахунків дають розгорнуте відображення характеру змін, що відбулись у господарстві.

Таблиця 11.7

Шахова оборотна відомість

Дебет	Актив на початок року	Основ­ні засоби	Сиро­вина і мате­ріали	Розра­хунко­вий рахунок	Статут­ний фонд	Кредити	Прибу­ток	Всього оборот за дебетом	Пасив на кінець року
Кредит
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Пасив на початок року	103000				97000	1000	5000
1 .«Основні засоби»	90000
2 «Сировина і матеріали»	9000			1500				1500
3. «Розрахун­ковий рахунок»	4000					3200		3200
4.«Статутний фонд»									101000
5.«Кредити»				2000				2000	2200
6. «Прибуток»					4000			4000	1000
Всього оборот за кредитом				3500	4000	3200		10700
Актив на кінець року		9000	10500	3700					104200

Таблиця 11.8

Розрахунковий рахунок

Дебет Кредит

Кредитовані рахунки			Дебетовані рахунки
кредити	каса	та ін.	сировина і матеріали	кредити	та ін.
2) 3 200	-		1) 1 500
				3) 2 000

Подальше практичне використання шахового методу, активна теоретична йо­го розробка в майбутньому можуть забезпечити позитивні результати як у галузі бухгалтерського обліку, так і у сфері дії суміжних економічних наук» [61, с. 137— 138].

Незважаючи на те, що ця теза І. Малишева не стала предметом подальших на­укових досліджень, застосування такого оборотно-сальдового балансу має переваги порівняно з традиційними формами Головної книги у забезпеченні наочності взає­мозв'язку рахунків за подвійним записом господарських операцій, полегшуючи і водночас посилюючи контрольну функцію обліку. Водночас, оборотно-сальдовий баланс тривалий період застосовували на вітчизняних підприємствах, оскільки він є складовою американської форми обліку, яку описав Е. Дегранж. Проте подальші зміни в методиці обліку без їх методологічного обґрунтування унеможливлювали його застосування, і лише нині його відновлено як реєстр синтетичного обліку на малих підприємствах у такій формі (табл. 11.9).

Таблиця 11.9

Оборотно-сальдовий баланс за станом на 01.02.200_р.

Дебет рахун­ків	Сальдо на початок місця		3 кредиту рахунків							Сальдо на кінець місяця		Ра­хун­ки
	дебет	кредит	10	15	36	68	...і т.д.	99	разом за де­бетом	дебет	кредит
10	10560000			250200					250200	10795600		10
13			15400						15400		4670120	13
іт. д.												іт. д.
31						16400			16400	45100		31
36												і т. д.
63												63
68					23700				23700		36000	68
іт. д.												іт. д.
99												99
Разом за креди­том	20500000	20500000	15400	250200	23700	16400			1273900	20795600	20795600

Незалежно від того, що формально за спрощеною чи журнально-ордерною формою бухгалтерського обліку такі реєстри, як оборотні відомості, можуть бути непотрібні через специфічну конструкцію облікових реєстрів, їх іманентність стосовно методики узагальнення незаперечна, як і подвійне відображення госпо­дарських операцій, хоч воно здійснюється одним записом.

Таким чином, певні елементи так званого уявного обліку можуть використо­вуватись на кожному підприємстві. Можливо, так відбувається й за іншими фор­мами бухгалтерського обліку, але це невідомо, оскільки в науковій літературі мало розкриті методики ведення записів операцій не тільки за незвичними «формою-руф», «формою дефінітіф», «потрійною Езерського», «четвірною Шмельова», «італійською потрійною і четвірною», «логісмографією», «статмографією», «ав-тодактичною», «константною», а й такими відомими, як «староіталійська», «новоі-талійськаю», «французька», «англійська», «бельгійська», отож відмовлятись від застосування цього перевіреного методу контролю правильності відображення господарських операцій за будь-якою формою бухгалтерського обліку не слід.

Подібними є тлумачення переліку складових у формуванні облікової політи­ки в Російській Федерації. До них тут належать:

• робочий план рахунків бухгалтерського обліку, який містить синтетичні й аналітичні рахунки, необхідні для ведення бухгалтерського обліку відповідно до вимог своєчасності і повноти обліку й звітності;

• форми первинних облікових документів, що використовуються для оформ­лення фактів господарської діяльності, за якими не передбачені типові форми первинних документів, а також форми документів для внутрішньої бухгалтер­ської звітності;

• порядок проведення інвентаризації активів і зобов'язань організації;

• правила документообороту і технологія обробки облікової інформації;

• порядок контролю за господарськими операціями;

• інші рішення, необхідні для організації бухгалтерського обліку [, с. 44], що переконує у необхідності врахування цих складових у формуванні облікової політики підприємств.

У контексті процедури узагальнення за обліковою політикою підприємства треба передбачити розробку реєстрів для накопичення даних для складання звіт­ності про елементи витрат у розрізі однойменного другого розділу Звіту про фі­нансові результати ф. № 2, якщо зважити на те, що затверджений Міністерством фінансів України Журнал № 5А, де таке накопичення можна здійснювати, призна­чений лише для малих і середніх підприємств, а в сільському господарстві взагалі проігнорована необхідність ведення для цього рахунків класу 8 «Витрати за еле­ментами», хоч на підприємствах цієї галузі їх необхідність ще більша, враховуючи зміст розділу «Витрати на основне виробництво» статистичного звіту «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 200_рік» ф. № 50) — сг, де ці показники наводяться не загальною сумою, а в розрізі рослин­ництва і тваринництва.

Отож, на практиці зазвичай складання цього розділу згаданого звіту здійсню­ється на основі вибірки у кінці року матеріальних та інших елементів витрат із різ­номанітних регістрів, оскільки такі дані зосереджені за декількома статистичними рахунками: 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністра­тивні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 97 «Інші витрати, субрахунок 971 «Інші витрати звичайної діяльності», 99 «Надз­вичайні витрати», до яких відкривають численні аналітичні рахунки. Не дивно, що такий спосіб, а точніше процедура складання звітності, призводить до суттєвих помилок, внаслідок яких достовірність звітних показників про витрати виробництва невисока.

Тому, на наш погляд, ця процедура, не дивлячись на її ілюзорну привабли­вість порівняно із системним і систематичним накопиченням даних про елементи витрат у відповідному регістрі за синтетичними рахунками, є вкрай необхідною, як і за встановленими до них субрахунками, але вже з інших міркувань — насам­перед облікового забезпечення звітності про оплату праці, для чого необхідні дані у розрізі субрахунків 811- 816, Приміток до річної фінансової звітності ф. № 5 — за субрахунками 801- 809, 831 — 833.

Окремі автори в якості процедури розглядають відстрочку і трансформацію. Відстрочка має місце у разі виникнення витрат або доходів, які можуть бути відне­сені до двох або більше звітних періодів. Для пояснення процедури відстрочки можна навести наступний приклад. Підприємство у разі придбання довгостроко­вих матеріальних або нематеріальних активів несе витрати, які не підлягають від­несенню до періоду їх понесення, оскільки актив приноситиме вигоди протягом декількох періодів (частіше декількох років). У такому разі можна сказати, що підприємство понесло витрати на придбання довгострокових «витрат майбутніх періодів», призначених для калітизації в актив, а бухгалтерський процес списання витрат до витрат звітного періоду підлягає відстрочці. До витрат звітного періоду буде віднесена лише частина вартості довгострокового активу, яка припадає на даний період — сума нарахованої амортизації.

Іншим прикладом є витрати майбутніх періодів. Якщо підприємство, напри­клад, робить передплату спеціальної літератури, то воно несе витрати які забезпе­чать йому вигоди протягом декількох періодів. Відповідно, сьогоднішні витрати перетворяться у витрати тих звітних періодів, коли вони забезпечуватимуть під­приємству вигоди. Тому відбувається відстрочка визначення витрат.

Трансформація передбачає визначення частини (суми) відстроченого активу, що належать до витрат звітного періоду і зменшення на її частку вартості відстроченого активу. Процедури відстрочки і трансформації розповсюджуються на доходи і витрати майбутніх періодів [, с. 157].

На нашу ж думку, це лише уточнення принципу відповідності доходів і витрат, який з посиланням цитованих авторів на практику Естонії означає, що з доходів, отриманих за реалізації продукції (товарів, послуг) за даний період, вираховуються витрати, пов'язані з виготовленням, придбанням і реалізацією цієї продукції (товарів та послуг). Понесені у звітному періоді витрати, які не­можливо порівняти відповідно з доходами, регулюються під час складання зві­ту таким чином, що як витрати відображаються лише понесені протягом даного періоду [, с. 157].

Принагідно зазначимо, що в українській нормативній базі його змішано з іншим принципом — нарахування, адже відповідність доходів і витрат можна забезпечувати і за касовим принципом. Тому друга частина формулювання цього визначення, на наш погляд, об'єднана з сутністю розглянутого принципу штучно. Отож, коректнішим мало би бути роз'єднання цього формулювання на два окремі:

а) принцип відповідності доходів і витрат — для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів;

б) принцип нарахування — доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Облікова політика не може базуватись на невизначеності термінів, бо це може обернутись нечітким виконанням обов'язків тими чи іншими працівниками. При­міром, у наказі про облікову політику буде написано, що балансове узагальнення здійснюється щоквартально, не пізніше 25 числа після його завершення. На пер­ший погляд, усе вірно, бо відповідно до «Порядку подання фінансової звітності», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02. 2000 р. №419 «Баланс» ф.№ 1 подається щокварталу саме до 25.04, 25.07 та 25.10. Але вже річ­ний «Баланс» ф.№ 1 можна подавати до 20 лютого наступного за звітним роком. Проте це не означає, що обліковою політикою підприємства визначаються такі да­ти балансового узагальнення.

По-перше, мова йде про різні дефініції, які в нашій теорії бухгалтерського об­ліку сплутано в одну. Тлумачення «Завдяки способу балансового узагальнення всі зміни в складі засобів і джерел, які відбуваються внаслідок господарських опера­цій і відображаються на рахунках подвійним записом, одержують своє кінцеве узагальнення в балансі» зовсім не означає, що в даному разі мова йде про звітну форму «Баланс» ф.№ 1, адже далі цитований автор недвозначно підкреслює: «Одним із способів такого узагальнення є складання оборотних відомостей» [30, с. 103, 104].

По-друге, балансове узагальнення своєю метою має не стільки забезпечення складання співзвучної звітної форми, як дотримання контрольної функції щодо схоронності активів підприємства чи установи, точності розрахунків з партнерами та працівниками тощо. Адже оборотна відомість «... ґрунтується на трьох парах рівних підсумків... Порушення цих рівностей свідчить про помилки, допущені в бухгалтерських записах...» [ЗО, с.106].

Зазначимо, що це відоме здавна, адже ще А. Казанова, потім А. ді Пієтро та М. де Ла Порт трактували баланс як загальний рахунок, яким закриваються всі рахунки при закінченні Головної книги. Продовжуючи цю ідею Е. Дегранж, автор знаменитої американської форми рахівництва, окрім основних рахунків, застосо­вував три додаткові рахунки:

1) капіталу;

2) балансу вступного;

3) балансу завершального. Він закривав рахунки у Головній книзі за кореспон­денцією:

• дебет рахунка Балансу, кредит рахунка Майна;

• дебет рахунка Капіталу, кредит рахунка Балансу.

Відкриваючи нову Головну книгу робив протилежні за змістом проводки, що дозволяло завдяки подвійному запису уникнути помилок, які мають місце за меха­нічного перенесення сальдо [105, с. 80, 83, 85].

Проте зараз більшість авторів відійшла від такого тлумачення балансу в контексті елементів методу бухгалтерського обліку і розглядає як один із них власне звітну форму «Баланс» ф. № 1, що є помилковим, а тому не може застосо­вуватись у визначенні в наказі про облікову політику періодичності балансового узагальнення.

Підкреслимо: не дивлячись на періодичність складання фінансової звітності, навіть за умови річного терміну її подання, встановленого для малих підприємств, усе ж таки треба мати на увазі, що балансове узагальнення, тобто підрахунок рів­ності (балансу) оборотів і сальдо за синтетичними рахунками за обліковою політи­кою підприємства має проводитись щомісяця. Причому в наказі по підприємству треба вказати як особу, відповідальну за це, так і терміни виконання, які мають бути реальними — не раніше, ніж закінчується звітний місяць, бо подекуди прак­тикують припинення реєстрації господарських операцій після 25-го числа, вклю­чаючи решту з них у наступний період. У результаті звітна інформація викривлю­ється, що суперечить дотриманню принципу періодичності — одного з основних в обліковій політиці.

Водночас терміни балансового узагальнення мають бути стислими, станов­лячи не більше 3-5 днів після завершення звітного місяця, інакше це призведе допорушення наступного циклу — складання звітності. Адже, як зазначають її дослідники, поряд зі змістом звітних форм, не менш важливою є своєчасність їх подання відповідним органам управління, бо будь-яка інформація має надходити відповідно до потреби в ній. Тому дотримання вимог критерію своєчасності звіт­ності інформації стосовно існуючих форм фінансової й статистичної звітності потребує перегляду термінів їх подання. Зараз вони надто розрізнені і не врахову­ють можливостей облікового забезпечення. Зокрема, пропонується скорочення тер­мінів подання квартальної фінансової звітності: квартального «Балансу» ф. № 1, «Звіту про фінансові результати» ф. № 2 — замість не пізніше 25.04, 25.07, 25.10 пропонується встановити терміни подання до 15.04, 15.07, 15.10; річної фінансової звітності «Балансу»ф.№ 1, «Звіту про фінансові результати» ф. №2, «Звіту про рух грошових коштів» ф. № 3, «Звіту про власний капітал» ф. № 4, «Примітки до фінансової звітності» ф. № 5 — замість не пізніше 20.02, — до 25 січня наступного за звітним роком.

При цьому підкреслюється, що пропоновані терміни подання фінансової звіт­ності цілком реальні, якщо врахувати, що Положеннями (стандартів) бухгалтерсь­кого обліку 2-5 затверджено теперішні форми, значно менші від тих, що існували раніше. Але попри це граничні терміни подання звітності були такими, які пропо­нуються. До того ж прийняття нового Плану рахунків дозволяє складати фінансо­ву звітність за даними Головної книги, чого не можна було зробити за попереднім його варіантом. Тому розтягування строків подання цієї звітності не може вважа­тися обґрунтованим.

Стосовно визначення облікової політики можна погодитись із висновком, що встановлення термінів подання звітності, яке повинно ґрунтуватись на ос­нові критерію своєчасності звітної інформації, не може бути підпорядковане лише йому, адже важливе значення при цьому має і технологія організації об­лікового забезпечення звітності на тому чи іншому підприємстві, яка показує як саму методику, так і кадрове забезпечення апарату облікової служби та її технічну оснащеність. Тому конкретні терміни подання фінансової звітності повинні, поряд із беззаперечним урахуванням критерію своєчасності звітної інформації, встановлюватись диференційовано, залежно від обсягів підпри­ємств, рівня облікового забезпечення формування у них звітності. Органи управління мусять встановити для кожного підвідомчого підприємства з ура­хуванням їх об'єктивних можливостей конкретні терміни подання звітності в межах граничного терміну, який варто у згаданому «Порядку подання фінан­сової звітності» значно скоротити. Ці конкретні терміни повинні бути достат­ньо обґрунтованими і, за наявності об'єктивних причин, можуть кожного ква­рталу змінюватись. Це дозволить забезпечити як ритмічне опрацювання звіт­ності та її перевірку в органах управління і статистики, так і якісне складання [116, с. 32-33].

Облікова політика підприємства має забезпечувати дотримання одного з ос­новних принципів бухгалтерського обліку і звітності — обачності — визначення порога суттєвості інформації, оскільки, за П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінан­сової звітності», суттєвою інформацією визнається така, відсутність якої у фінан­совому звіті і примітках до нього може вплинути на рішення його користувачів. Водночас слід звернути увагу на те, що трапляються ненавмисні помилки й навми­сні викривлення фінансової звітності: технічні й бухгалтерські помилки, вуалю­вання балансу, його фальсифікація, неповнота, необґрунтованість, помилковість періодизації чи оцінки, неправильне перенесення сальдо (приміром, згортання де­біторської та кредиторської заборгованості, відображення її не за тими статтями, як-от заборгованості з оплати праці за статтею «Інші поточні зобов'язання» тощо). Тому Міністерство фінансів України рекомендує листом №04230 — 04108 від 29.07.03 р. зважати на такі значення термінів.

Суттєвість — характеристика облікової інформації, які визначає її спромож­ність впливати на рішення користувачів фінансової звітності. Поріг суттєвості — абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації. Ознаками суттєвості облікової інформації є її кількісні та якісні харак­теристики, важливі для користувачів такої інформації.

Суб'єктами визначення суттєвості облікової інформації є органи, які уповно­важені на регулювання питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності та власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює кері­вництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Об'єктами застосування суттєвості є:

• діяльність підприємства в цілому;

• окремі господарські операції та об'єкти обліку;

• статті фінансової звітності.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства загалом передбачає мож­ливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності, як­що обсяги діяльності нижчі встановленого порогу суттєвості. Поріг суттєвості для застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності визначається законодавством. Суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачене положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для визначення суттєвості окремих об'єктів обліку, що належать до активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства, за орієнтовний поріг суттєвості приймається значення у 5 % від підсумку відповідно всіх активів, зобов'язань і власного капіталу. У разі визначення суттєвості окремих видів доходів і витрат орієнтовним порогом суттєвості рекомендується вважати 2 % відсоткам чистого прибутку (збитку) підприємства.

Порогом суттєвості з метою відображення переоцінки або зменшення корис­ності об'єктів обліку може прийматись 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або 10-відсоткове відхилення залишкової вартості об'єктів обліку від їх справед­ливої вартості. У неприбуткових організаціях порогом суттєвості окремих видів доходів, витрат і відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку рекомендується 0,5 % від суми надходжень на провадження статутної дія­льності. Порогом суттєвості для визнання оренди фінансовою термін останньої приймається 75 % строку корисного використання об'єкта оренди. Стосовно роз­криття інформації про сегменти порогом суттєвості для визначення звітного сегмента приймається 10 % відповідно чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, послуг) або фінансових результатів сегмента чи активів усіх сегментів підприємства.

Різниця між справедливої вартістю подібних активів у разі їх обміну не по­винна перевищувати 10 відсотків. Для інших господарських операцій та об'єктів обліку поріг суттєвості доцільно визначати у межах 1-10 % з урахуванням обся­гів діяльності підприємства, характеру впливу об'єкта обліку на рішення корис­тувачів та інших якісних чинників, які можуть впливати на визначення порогу суттєвості.

Застосування суттєвості для наведення статей у фінансовій звітності здійсню­ється, якщо форми фінансової звітності не встановлені положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або іншими нормативно-правовими актами.

Кожну суттєву статтю слід наводити у фінансовій звітності окремо, а несуттє­ві статті об'єднувати зі статтями, подібними за характером або функціями. Суттє­вість статті визначається її розміром і характером, що розглядаються разом. Окре­мі, однакові за характером об'єкти бухгалтерського обліку, доцільно об'єднувати в одну статтю, навіть якщо розмір кожного виду об'єктів є суттєвим.

Статті, які мають суттєвий розмір і різняться за характером або функціями, слід подавати окремо. Зокрема, не можна об'єднувати такі статті фінансової звітності:

• монетарні та немонетарні;

• поточні та непоточні;

• операційні та неопераційні;

• відсоткові та невідсоткові.

Стаття, яка не є суттєвою для подання її у фінансовому звіті, може бути до­статньо суттєвою для окремого розкриття її в примітках до фінансової звітності.

Щодо окремих статей за поріг суттєвості може прийматися частка відповідної статті у базовому показнику. За базовий показник рекомендується використовувати:

• для статей балансу — суму власного капіталу та підсумок відповідного класу активів чи зобов'язань;

• для статей звіту про фінансові результати — суму прибутку (збитку) від опе­раційної діяльності або суму доходу чи витрат за звітний період;

• для статей звіту про рух грошових коштів — чистий рух грошових коштів (надходження або видаток) відповідно від операційної, інвестиційної чи фінансової діяльності за звітний період.

З огляду на це, важливим є звіряння показників фінансової звітності, оскі­льки навіть за правильного перенесення даних бухгалтерського обліку у відпо­відні звітні форми допускаються окремі із зазначених помилок чи виправлень [116, с. 143-137].

Інші автори, спираючись на це ж роз'яснення Мінфіну України, вживають замість дефініції «поріг суттєвості» вираз «поріг істотності», хоч за сучасним тлумачним словником це одне й те саме: суттєвий — який становить суть, зміст чогось; важливий, значний, а істотний — який становить сутність чи сто­сується сутності чого-небудь; дуже важливий, значний, вагомий. Тому заміна дефініцій не викликає заперечень. Однак пояснення її сутності, на наш погляд, помилкове, оскільки погодитись з наступними висновками важко: «Інакше ка­жучи, істотність — це ступінь округлення, узагальнення інформації. Напри­клад, якщо підприємство отримало дохід від надання майна в оренду в сумі 90 грн., а поріг істотності для відображення доходів встановлено на рівні 100 грн., то така інформація у фінансовій звітності (ф № 2) окремо не відобра­жається, оскільки її визнано неістотною». Або ж: «Усі об'єкти обліку, що нале­жать до активів зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат підприємства відображаються окремо (?!- Авт.) у фінансовій звітності, якщо їх величина перевищує 100 грн.» [112, с. 13].

У такій редакції це означає, що облікові дані за операціями до 90 грн. включ­но у фінансовій звітності не відображаються. Насправді ж бухгалтерський облік забезпечує накопичення інформації суцільним способом без винятку для будь-яких операцій, навіть на мінімальні суми, які часто є копійчаними. Тому у згада­них нормативних документах йдеться лише про фінансову звітність, в якій можли­ві згадані помилки, а не тільки заокруглення показників. Саме тому у згаданому листі Мінфіну України наведено деталізований перелік значень порога суттєвості, в тому числі для доходів — 2 % від чистого прибутку (збитку) підприємства. Якщо при цьому послуговуватись логікою цитованого автора, то за умови, що прибуток підприємства становитиме, приміром, 5 млн. грн., у «Звіті про фінансові результати» ф.№ 2 можна не відображати 5000 000 х 2: 100 = 100 тис. грн. доходів, оскільки ця сума в даному разі й буде порогом суттєвості для них, а це, звісно, було б абсурдом.

Проте й інші автори витлумачують це подібним чином. Зокрема, вказується, що не зважаючи на те, що: «В міжнародній практиці обліку суттєвість інформації розуміють по-різному¹, тобто як:

• принцип бухгалтерського обліку;

• якісну характеристику облікової інформації;

• характеристику інформації, яка має якісну та кількісну сторони», усе ж таки йдеться винятково про суттєвість інформації, відображеної у фінансовій звіт­ності, а не про доцільність запису даних в облікових регістрах на відповідних рахунках.

Тому цілком резонним є наступний висновок Н. Цвєткової: «Хоч в Україні згідно із нормативно-правовими актами суттєвість не є принципом бухгалтерсько­го обліку, оскільки облік починається з ведення первинних документів і закінчу­ється складанням та поданням звітності, регламентованої Міністерством фінансів України. Тому бухгалтеру не потрібно визначати, суттєва чи не суттєва та чи інша інформація для відображення її в облікових регістрах і в формах звітності», але зовсім не тому, що «... облік починається з ведення первинних документів і закін­чується складанням та поданням звітності (ніби за рубежем здійснюється не так само! — Авт.), регламентованої Міністерством фінансів України» [118, с. 38].

Бо інакше треба було б визнати, що пропуск будь-якого первинного докумен­та за українською нормативною базою узаконений, оскільки поріг суттєвості при цьому не порушений! Однак це не так, адже, приміром, не відображення за дебе­том аналітичного рахунка з обліку розрахунків чи то оплати праці, чи із підзвітни­ми особами будь-якої суми, набагато меншої від 5-ти відсотків — верхньої межі порога суттєвості за елементами «зобов'язання» вже розцінюється як зловживан­ня. Тим паче, що було б абсурдом за кожним первинним документом (або кожною операцією) при відображенні даних в облікових реєстрах визначати щоразу поріг суттєвості інформації.

Тому, не дивлячись на зміст листа Міністерства фінансів України, де вже у назві допущено неясність щодо віднесення порога суттєвості, оскільки про фінан­сову звітність навіть не згадується, все ж треба розуміти, що наведені значення для: окремих об'єктів активів зобов'язань та власного капіталу (5 % від підсумку кожного елемента); видів доходів і витрат (2 % від чистого прибутку або збитку); переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку (1 % чистого прибутку (зби­тку) або 10 % відхилення залишкової вартості об'єкта від справедливої вартості); визначення оренди фінансової (термін оренди становить 75 % терміну корисного

використання об'єкта оренди); визначення подібних активів (різниця між справед­ливою вартістю об'єктів обміну не повинна перевищувати 10 %); визначення звітного сегмента (10% виручки від реалізації продукції або фінансових результа­тів або активів усіх сегментів підприємства); інших господарських операцій і об'­єктів обліку (1-10 % з урахуванням обсягів діяльності підприємства та інших чинників)[98], стосується лише її, але жодним чином не можуть бути віднесені до оці­нки помилок у бухгалтерському обліку. Адже в такому випадку всі дрібні суми за господарськими операціями можуть бути проігноровані, але ж вони якраз і форму­ють обороти за дебетом і кредитом аналітичних рахунків, складаючись відтак у сальдо синтетичних — статті фінансової звітності. Інакше останні через це один раз можуть бути викривлені внаслідок помилок у бухгалтерському обліку, а дру­гий — при безпосередньому складанні фінансової звітності, інколи навіть дублю­ючись за однією і тією ж статтею.

Водночас установлені у згаданому листі Міністерства фінансів України відсо­тки не можна однозначно сприймати як межі порога суттєвості, адже абсолютні сумарні значення при цьому, як вказує Н. Цвєткова, будуть надто разючими: «Якщо чистий прибуток становить 10000 грн., то рівень суттєвості дорівнюватиме 200 грн., а якщо чистий прибуток буде в розмірі 10 000 тис. грн., то рівень суттє­вості — 200 тис. грн.» [118, с. 41].

Очевидно, що малось на увазі граничні межі цього порога, але як завжди, без додаткових роз'яснень неможливо стверджувати, які міркування були в розроб­ників цього директивного документа, і це вже стало загальною вадою подібних нормативних актів.

В результаті цілком логічним уявляється як встановлення у наказах про облі­кову політику деяких підприємств порога суттєвості в абсолютних сумах (50 — 1000 грн.), так і пропозиція щодо затвердження в кожному підприємстві конкрет­них його значень [118, с. 41], правда, лише стосовно максимальної межі, оскільки мінімальна застосовуватись ніяк не може, адже тоді виникне дилема, як бути у випадках, коли похибка менша від неї. В цілому ж можна вважати достатньо об­ґрунтованою запропоновану межу суттєвості для елементів бухгалтерського бала­нсу (активів, капіталу і зобов'язань) в розмірі 0,1 — 5 % від суми відповідного елемента, для доходів і витрат — 0,1 — 2 % від суми чистого прибутку. Для ак­тивів, капіталу і зобов'язань рівень суттєвості можна встановити відповідно до су­ми: більш ніж 100 млн. грн. — 0,1 % від 50 до 100 млн. грн. — 0,5, від 10 до 50 млн. грн. — 1, від 1 до 10 млн. грн. — 2, від 500 тис. грн. до 1 млн. грн. — 3, від 100 до 500 тис. грн.. — 4, менше ніж 100 тис. грн. — 5 % від суми кожного еле­мента. Для доходів і витрат рівень суттєвості можна зазначити відповідно до суми: більш ніж 100 млн. грн. — 0,1 % від 10 до 100 млн. грн. — 0,5 %, від 1 до 10 млн. грн. — 1 %, від 100 тис. грн. до 1 млн. грн. — 1,5 %, менше ніж 100 тис. грн. —2 % від чистого прибутку [118, с. 41-42], поза як її градація в основному забезпечує вимоги Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», де наведено таке визначення: «Інформація є суттє­вою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від обсягу статті та помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском чи не­правильним відображенням», особливо щодо тлумачення «Суттєвість скоріше є пев­ним порогом або критерієм відсікання, а не основною якісною характеристикою, яка повинна бути притаманною інформації, щоб вона стала корисною» [118, с. 39].

Саме останнє, на погляд, є підтвердженням необхідності конкретизації значень порога суттєвості на кожному підприємстві в його наказі про облікову політику.

Але в контексті викладеного вважаємо за потрібне наголосити, що у вітчизняній те­орії на даний час сформувалось, на наш погляд, некоректне розуміння практичного застосування порога суттєвості. Вважається, що це стосується як бухгалтерського об­ліку, так і фінансової звітності. Однак це не таке вже й однозначне. Приміром, у «Дек­ларації про прибуток підприємства допущено «несуттєву» помилку на 10 тис. грн. Ця «несуттєва» похибка суттєво позначиться на фінансовому стані підприємства, бо крім дорахування 2,5 тис. грн. податку на прибуток, воно сплатить мінімум 5 тис. грн. штрафу — двократну суму від такої собі невинної помилки, не рахуючи пені.

Коли ж цифри більші, то не дивлячись, що аудитор визнає таку помилку несуттєвою — це може бути 200 тис. грн. і більше — отже, несплачений податок на прибуток може становити 50 тис. грн., податкова міліція відкриє кримінальне провадження за фактом злісного ухилення від оподаткування.

Тому, запозичаючи чужі іншомовні тлумачення, не можна покладатись на комп'ютер­ний переклад тексту, а треба зважувати їх через призму вітчизняних реалій, насамперед логіки. Бо поріг суттєвості — це не ширма для сховку, лише критерій оцінки достовір­ності фінансової звітності аудиторами. Він дає можливість зорієнтуватись на фондовій біржі щодо дійсної економічної характеристики підприємства, але жодним чином не може бути виправданням допущених помилок у бухгалтерському обліку чи звітності.

Водночас в обліковій політиці підприємства треба дотримуватись вимог нор­мативних документів Мінфіну України, не допускаючи їх довільних тлумачень, бо в них чітко визначено критерії порога суттєвості, який, зважаючи на динаміку вар­тісної бази за звітний період, не можна встановити заздалегідь у сумарному зна­ченні, тим більше, що низку операцій (переоцінку об'єктів, обмін подібним акти­вам тощо) неможливо передбачити, як і точно визначити наперед суму фактичного прибутку (збитку) підприємства.

У зв'язку з цим зазначимо, що у вітчизняній літературі це питання найменше ви­світлене, особливо щодо виявлення помилок за допомогою балансового узагальнення. Більшість авторів взагалі не розглядає його сутності, а нерідко витлумачує як форму фінансової звітності. Таким же є підхід учених із країн близького зарубіжжя.

Причому, треба підкреслити, що деякі зарубіжні автори, хоч і не враховують звітну форму «Баланс» № 1 у складі елементів методу бухгалтерського обліку, вважають, що одним із них є узагальнення облікових даних... у звітності організа­ції. Правда, не включають до складу елементів методу бухгалтерського обліку та­кож і калькуляції, цілком резонно заявляючи: «Оцінка майна і зобов'язань — спо­сіб вартісного вимірювання зазначених фактів, явищ (господарських операцій) — дозволяє узагальнити різного роду господарські об'єкти, привести різні облікові вимірники до єдиної вартісної (грошової) оцінки, вирахувати фактичну собівар­тість товарно-матеріальних цінностей, продукції (робіт, послуг)». Наводять такий перелік елементів (рис. 11.1).

Проте пояснюючи сутність звітності, притримуються традиційного помилко­вого тлумачення її як складової бухгалтерського обліку: «Звітність — кінцевий спосіб узагальнення облікових записів.

Основними формами такого узагальнення є бухгалтерський баланс і звіт про прибутки й збитки. «Вінець бухгалтерської роботи полягає не в балансі рахунків, а у звіті [6, с. 53-55], бо перша частина цієї цитати жодним чином не узгоджується з її закінченням, яке запозичене в П. Мельникова, котрий правий, оскільки «баланс рахунків» — це лише засіб для складання звітності, в тому числі й основних її форм, але не тільки їх. Стверджувати ж, що звіт про прибутки і збитки є основною фор­мою «заключного узагальнення облікових записів» означає, на наш погляд, ставити воза попереду коня, навіть без огляду на неповне наведення цитованим автором ос­новних форм фінансової звітності, адже в Росії їх так само п'ять, як і в Україні. Отже, маємо лише довільне тлумачення «вінця бухгалтерської роботи», де «баланс рахунків», який власне і є способом завершального узагальнення облікових записів і перевірки правильності їх відображення, звісно ж не можна розглядати як завершен­ня роботи бухгалтера, бо далі треба складати основні форми фінансової звітності.

Плутаність розуміння техніки складання звітності тільки на основі вивіре­ного перед тим «балансу рахунків», тобто, балансового узагальнення, помітна при намаганні цитованого автора описати її за автоматизованою формою облі­ку: «З точки зору узагальнення даних документів первинного обліку АИС мають недоліки. За автоматизованої форми обліку оборотна відомість форму­ється на основі первинних записів про бухгалтерські операції в Журналі обліку господарських операцій. Тому бухгалтер не має проміжних підсумків поза нею, які раніше з'являлися в результаті групування й узагальнення операцій на окре­мих ділянках бухгалтерії. Однак ці залишки необхідні для складання звітності й аналізу діяльності підприємств. У результаті єдиний процес бухгалтерської роботи розділився на дві задачі, які розв'язуються окремо одна від одної. З од­ного боку, за всіма операціями складається баланс, з іншого — за деякими даними складається звітність.

У результаті виділення проблеми складання звітності з єдиного облікового процесу в самостійну задачу збільшилась ймовірність виникнення помилок в облі­ку. Помилки можуть виникнути, зокрема, внаслідок введення в той чи інший звіт не всіх сум окремих операцій, які повинні бути в ньому враховані» [6, с. 54].

Адже саме з метою виявлення помилок, які можуть виникнути не тільки «внаслідок введення в той чи інший звіт не всіх сум окремих операцій», бухгалте­ри ретельно складають «баланс рахунків» у Головній книзі (оборотній відомості за рахунками), що дозволяє провести взаємозвіряння кредитових і дебетових оборо­тів і сальдо за синтетичними рахунками з відкритими до них аналітичними рахун­ками в інших регістрах бухгалтерського обліку.

Водночас балансове узагальнення (чи баланс рахунків) не може бути єдиною процедурою, яка забезпечує виявлення всіх, без винятку, помилок. Як підкреслю­вав у своїй роботі видатний вчений І. Шер, за його допомогою не можна виявити такі помилки:

1) будь-яка книжна стаття взагалі не рознесена на рахунках;

2) або вона занесена на рахунок два рази;

3) або вона занесена в неналежний рахунок, наприклад, у дебет рахунків дебіторів замість дебету рахунків кредиторів;

4) або вона занесена в дебет і кредит рахунків в однаково неправильній сумі;

5) або під час рознесення на рахунки переплутані дебет і кредит;

6) або дві помилки компенсуються: одна дебетова стаття, наприклад, збільшилась на 9, а друга — зменшилась на 9.

Для виявлення всіх цих можливих помилок складанню пробного балансу має передувати перевірка. Вона полягає в звірці записів основних книг із Головною книгою. Звірка полягає в тому, що перевіряють статтю за статтею, чи правильно вона перенесена в Головну книгу. У результаті загальна сума всіх статей основних книг має дорівнювати сумі всіх статей дебету Головною книгою, з одного боку, і сумі всіх статей кредиту Головної книги — з іншого [122, с. 53].

Тому необхідне знову ж таки застосування візуального і логічного контролю і тільки завдяки поєднанню всіх розглянутих процедур можна забезпечити дотри­мання найважливіших принципів складання звітності за обліковою політикою під­приємства.

Така процедура як порівняння теж застосовується в бухгалтерському обліку, отже повинна бути відображена в обліковій політиці підприємства, оскільки, на­приклад, без неї неможливо проводити звіряння взаєморозрахунків з постачальни­ками й підрядниками, покупцями і замовниками.

Так само обов'язковим є застосування в обліковій політиці підприємства ло­гічних процедур, оскільки практично кожна господарська операція, яка відобража­ється тим чи іншим бухгалтером, насамперед має бути логічно обгрунтованою, як­що, звісно, він бухгалтер-аналітик, а не механічний реєстратор будь-яких цифр, абсурдних вже за своїм числовим значенням. На жаль, такі випадки теж непооди­нокі, що засвідчують акти ревізій на багатьох підприємствах. Скажімо, візування товарно-транспортних накладних про перевезення вантажів у обсягах, що значно перевищують вантажопідйомність транспортних засобів або взагалі фіктивних, приймання розрізнених нарядів на відрядну роботу, в яких сумарний відпрацьова­ний час перевищує кількість календарних днів у місяці чи звітів про рух матеріалів із залишками, які не відповідають місткості сховищ (пального — цистернам, зерна — бункерам тощо або ж із систематичним перевищенням нормативів запасів, хоч це відразу вказує на приховування недостачі).